Novedades en la deducción por vivienda habitual, diez años después, en la renta de 2023

Nadie se ha olvidado de aquella deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF). Fue suprimida con efectos desde el uno de enero de 2013, por el artículo uno de la Ley 16/2012, pero es una figura que muchos contribuyentes continúan aplicando en su declaración de la renta y, todos seguimos recordando.

Antecedentes de la deducción por inversión en vivienda habitual

La recordamos, no solamente, porque de acuerdo con el primer apartado de la Disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, pueden seguir aplicándola aquellos contribuyentes a los que se refieren las letras a), b) y c) de ese primer apartado y, entre los que se encuentran, aquellos que adquirieron su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o, hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a esa fecha para su construcción. La recordamos también, por la controversia que ha planteado en la práctica, sobre todo la aplicación del último párrafo de ese primer apartado de la Disposición transitoria decimoctava, que viene a establecer podríamos decir un segundo requisito para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el párrafo del que hablamos dice así:

“En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”

Aquel artículo 68.1. 2ª de la LIRPF al que se remite el precepto, en su vigencia, estaba redactado de la siguiente manera:

“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción».

(Foto: Archivo)

La interpretación de lo anterior podría parecer sencilla, desde luego para la administración lo era, para ella no cabía duda: es imposible practicar la deducción si no fue consignada en declaraciones anteriores, salvo en el supuesto enunciado.

Interpretación del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad de la deducción

Pero esa conclusión solo era evidente para la administración. El Tribunal Supremo, respondió precisamente en sentencia de cuatro de diciembre de 2023 (Recurso de casación 6555/2022), a un caso donde el contribuyente no aplicó la deducción por vivienda habitual con anterioridad a 2013, teniendo derecho a ello, precisamente el supuesto en el que se encontrada el contribuyente era ese ordinal segundo del primer apartado del artículo 68, vigente a 31 de diciembre de 2012.

El contribuyente explicó razonadamente que, su interpretación le condujo a un cálculo del que resultaba que no superaba el límite marcado en aquel precepto, es decir, de acuerdo a su cálculo la inversión en la nueva vivienda habitual no había sobrepasado a la inversión en la anterior, por eso no aplicó la deducción. El Tribunal Supremo ante este supuesto estableció la siguiente doctrina:

“Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.”

No obstante, la anterior doctrina dejaba muchos casos sin resolver, casos que son muy habituales, como pueden ser, por ejemplo, aquellos contribuyentes que no practicaron la deducción por no estar obligados a presentar declaración de la renta de acuerdo a los rendimientos obtenidos o, aquellos que presentaron declaración, pero no dedujeron cantidad alguna por insuficiencia de cuota íntegra.

Estos dos casos, se encuentran entre los resueltos por el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, El Central) en una resolución con Unificación de Criterio de 22 de abril de 2024.

El Central distingue cuatro supuestos.

1) Podrán aplicar la deducción, aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligados a ello por razón de las rentas obtenidas.

(Imagen: CGPJ)

No cabe duda, la obligación de declarar se vincula estrechamente y de forma popular en exclusiva a la obtención de unos niveles de renta. Si aquellos que no declararon por razón de sus rentas, hubieran sabido que perderían un derecho como la deducción por inversión en vivienda habitual, ¿Hubieran actuado de otra manera? Claro que sí, el conocimiento y las circunstancias son las mayores fuentes de elección.

2) Podrán aplicar también la deducción, aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013, por no existir en su declaración de esos ejercicios cuota íntegra para poder aplicarla.

No cabe duda tampoco que en este supuesto, no existía posibilidad de deducción y no se puede considerar una situación excluyente.

En efecto, llevar el asunto a tal extremo, es como exigirle al contribuyente una minuciosa planificación de obligaciones formales, que está muy lejos del espíritu del precepto.

Este supuesto, para mí, también acoge a aquellos que presentaron su declaración sin estar obligados y, no aplicaron la deducción por insuficiencia de cuota.

3) Aquellos que, estando obligados a presentar declaración, la presentaron, pero sin practicar la deducción en esos ejercicios anteriores a 2013, a pesar de haber tenido cuotas íntegras para hacerlo, no podrán aplicarla.

Aquí, El Central considera que no puede ser de aplicación, porque el ejercicio de la deducción es voluntario y se decidió no ejercerlo. La verdad, por la interpretación de la norma, tenemos que estar de acuerdo, pero debemos lanzar una reflexión.

Lo anterior significa empeorar la situación de un contribuyente respecto a otro, por ejemplo, respeto al que se encuentra en el primer supuesto, tan solo por la obligación de declarar. Esto, a la hora de aplicar un beneficio, cuyo derecho tal y como estaba configurado debe ser solo su existencia, la realidad de las cantidades satisfechas, no parece que guarde relación con un sistema tributario justo.

Sin duda, el problema se encuentra en el ánimo excluyente que reside en cada palabra del régimen transitorio. Si un contribuyente no tenía obligación de declarar, otro tampoco tenía la obligación de aplicar un beneficio voluntario, porque el ejercicio de un incentivo en un determinado momento nunca debiera perjudicar la existencia de ese mismo beneficio en otro posterior, aunque sea bajo un régimen transitorio.

Por último, y quizás uno de los aspectos más importantes, son esas palabras de El Central, que reproducimos antes del cuarto supuesto, afirma el Tribunal que su criterio:

“Va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron.”

Fachada del Tribunal Supremo. (Imagen: Poder Judicial)

Relevantes las anteriores palabras, pronunciadas a conciencia por El Central, porque ese cuarto supuesto es el siguiente:

4) Ante la ausencia de cuota que impidió practicar la deducción antes de 2013 debido a un error, habrá que estar a las circunstancias del caso.

Diferentes casos

¿Qué caso no tendría recorrido para el contribuyente?

Sin ir más lejos, la deducción de gastos no admitidos por la norma, que determinase un incremento de su base imponible y, en consecuencia, de cuota.

¿Qué caso podría dar lugar a la aplicación de la deducción?

Por supuesto, el que dilucidó el Tribunal Supremo. Pero vayamos a otro.

Imaginemos, por ejemplo, que se percibió una renta en un ejercicio posterior a 2013, pero cuya imputación temporal correspondía al ejercicio 2012 como consecuencia de las reglas de imputación temporal especiales del artículo 14.2 LIRPF.

Esto pudo determinar el nacimiento de una cuota en 2012 que antes no existió y, por tanto, aunque prescrito ese ejercicio de antaño, para mí conllevaría el nacimiento del derecho a aplicar la deducción en 2023 por las cantidades satisfechas actualmente, siempre que se cumplan los restantes requisitos.

Queda muy lejos el año 2012, pero si el contribuyente probase su derecho, como establece el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), la administración debe ejercer las funciones de comprobación e investigación que le atribuye el artículo 115 LGT, para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Alguien podría decir que, el término deducción aparece asociado al plazo de diez años del artículo 66.bis LGT, para mi no es aplicable a este supuesto, porque no hablamos de una deducción generada o pendiente de aplicación desde años atrás, la naturaleza de esta deducción es instantánea, es decir, las cantidades generadas que no pueden ser objeto de deducción en un ejercicio no se trasladan a otro posterior, por lo que probar la generación de una cuota que no existió al tiempo de presentar la declaración muchos años atrás, en un supuesto como este, obviamente no implicará la modificación de aquella, pero sí el nacimiento del derecho en la actualidad.

Como vemos, parece que El Central había resuelto el asunto, sin embargo, habrá que estar a la valoración en este cuarto supuesto, caso por caso.

Sin duda, tan agradecida estará la administración al contribuyente que se esfuerza en probar su derecho, como el contribuyente a la administración que con vocación ejerce sus funciones de comprobación e investigación.