La autoliquidación rectificativa de IVA

Rectificar, la acción llamada históricamente cosa de sabios, que en el mundo siempre fue realizada a escondidas por los que no conocen la honestidad, difundida en el mejor momento por los que practican la falsa humildad y ejercitada con sinceridad por los que mantienen la integridad.

En el mundo tributario, además, ha sido una acción que el contribuyente ha llevado a cabo para evitar ser sancionado cuando no estaba de acuerdo con el criterio de la administración, presentando primero una autoliquidación para después proceder a su rectificación. Por esta razón, cuando la Ley 13/2023 modificó la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT) para permitir que la normativa de cada tributo pudiera prever una nueva forma de rectificar los errores, se levantó un gran revuelo entre los fiscalistas.

Fue el Real Decreto 117/2024 el que introdujo el nuevo régimen de autoliquidaciones rectificativas en distintas figuras tributarias, todas ellas aunque con alguna particularidad comparten unas líneas generales.

En el ámbito de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se traslada a una Autoliquidación Rectificativa cuyo desarrollo lo tenemos en el artículo 74 bis del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA).

De la lectura de ese artículo 74 bis podemos extraer algo evidente de antemano, en función del resultado de la autoliquidación rectificativa las consecuencias y procedimiento que se deriven serán distintos.

a) Si se obtiene como resultado un mayor ingreso o una menor devolución:

• Aplicación del tradicional régimen de complementarias.

b) Si se obtiene como resultado una menor cantidad a ingresar sin devolución:

• Se mantiene la obligación de pago hasta el importe resultante y se produce la modificación automática en caso de aplazamiento si la deuda se encontrase aplazada.

c) Si se obtiene una cantidad a devolver:

• Se entenderá solicitada la devolución con la presentación de la Autoliquidación rectificativa, en caso de producirse tal devolución lo hará con los correspondientes intereses de demora. El procedimiento será el habitual contenido en los artículos desde el 124 hasta el 127 de la LGT.

La devolución deberá efectuarse en el plazo de seis meses, bien desde la presentación de la autoliquidación rectificativa o bien si fuera presentada en plazo reglamentario desde la finalización de este.

(Imagen: E&J)

En términos prácticos, el traslado de lo anterior a la Autoliquidación rectificativa en el IVA se ha realizado mediante la Orden HAC/819/2024. En concreto, en el modelo 303 que deben utilizar los empresarios de nuestro país se introducen las siguientes modificaciones.

Un apartado cinco en la página tres del modelo, donde se indicará el carácter de rectificativa y se informa como es habitual del justificante de la autoliquidación anterior.

El contribuyente tendrá dos opciones a indicar como motivo de rectificación:

• Opción 1. Rectificaciones (excepto incluidas en el motivo siguiente).

Este caso está previsto por ejemplo para un error numérico o la contabilización errónea, una factura contabilizada dos veces por error, etc.

• Opción 2. Discrepancia criterio administrativo.

Este segundo caso es el que da lugar a muchas opciones y es donde nos vamos a detener. ¿Cuándo se usaría esta rectificación por criterio adminsitrativo? Pongamos una serie de ejemplos prácticos:

1) El contribuyente quiere rectificar su autoliquidación porque considera que las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios adquiridos y destinados a la atención de clientes son deducibles.

Este ejemplo está basado en la reciente cuestión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con fecha 22 de julio de 2024.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 74 bis RIVA, cuando el motivo de la rectificación sea la alegación razonada de una eventual vulneración del Derecho de la Unión Europea deberá seguirse el procedimiento previsto en el artículo 120.3 LGT, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007, es decir, seguirá el procedimiento tradicional. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por estos últimos se deberá presentar la autoliquidación rectificativa, que será según criterio administrativo si corresponde. Sobre esta opción de criterio administrativo seguimos avanzando.

2) Admisión del recurso de casación por el Tribunal Supremo 5262/2023: ¿es de aplicación el tipo reducido del 10% del artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA a los servicios de reforma contratados y pagados por aseguradoras?

La respuesta afirmativa a la aplicación de ese tipo reducido, habiendo aplicado el tipo general, daría lugar a una rectificación por cuotas indebidamente repercutidas. Este supuesto lo excluye expresamente el artículo 74 bis del RIVA, usaríamos

(Foto: Archivo)

nuevamente el procedimiento tradicional.

3) Recuerde el lector la edición de abril de E&J y ese análisis titulado “La devolución del IVA que nunca debió repercutirse al consumidor final como garantía de neutralidad”.

Independientemente de que la repercusión errónea la haya soportado el empresario, estamos en el mismo supuesto, luego no usaríamos tampoco la autoliquidación rectificativa.

4) Imaginemos un empresario contribuyente del impuesto sobre sociedades, que abona gastos de hotel por su estancia en una ciudad a la que se desplaza para presentar a compañías musicales a jóvenes talentos del mundo de la música. Aunque sabe que los acuerdos son difíciles y es posible que no obtenga ingresos inmediatos, asume esos gastos porque cree que contribuirá a incrementar su negocio de mánager en un futuro.

Este empresario considera que este gasto está dirigido a mejorar el resultado empresarial al menos de forma indirecta, por lo que es deducible en el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 458/2021.

Por tanto, el empresario argumenta que le debe ser de aplicación el ordinal 6º del apartado uno del artículo 96 de la LIVA, siendo esas cuotas de IVA soportadas deducibles. Ahora, sí estamos en un supuesto de criterio administrativo.

El contribuyente que presentó su autoliquidación sin deducir esas cuotas de IVA, en lugar de deducirlas en otra autoliquidación que pueda presentar posteriormente en el plazo establecido por la norma, decide rectificar su autoliquidación presentada, precisamente por eso, porque entiende que se trata de una discrepancia de criterio administrativo.

¿Cómo rectifica su autoliquidación de IVA?

Cumplimentaría el apartado cinco de la página tres, seleccionando la opción de criterio administrativo. En la casilla 108 se debe consignar el importe en cuota. La anterior casilla se adicionaría a la casilla 69 del modelo. Y el importe que corresponda a la casilla 111 de la página seis del modelo 303, creada para diferenciar la devolución de ingresos indebidos de las devoluciones derivadas de la norma del tributo.

Guste o no, la autoliquidación rectificativa ha venido para quedarse, paulitanemente irán publicándose los modelos correspondientes a otros impuestos.  En el caso del IVA, deberá usarse desde las autoliquidaciones que correspondan al mes de septiembre en el caso de sujetos pasivos con periodo de liquidación mensual y, en el caso de sujetos pasivos con período de liquidación trimestral desde la autoliquidación del tercer trimestre.

Recuerda también que, ya sea por criterio administrativo o por otros errores, sea cual sea la situación en la que te encuentres, tienes un apartado en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria titulado “aportar documentación complementaria”, lo tienes para el IVA y para todos los impuestos. Porque seas sabio o no, al igual que rectificar se debe hacer por integridad, cuando se hace se debe explicar por procedimiento y no por requerimiento.