Sobre las potestades anti elusivas de la Administración Tributaria

En materia de derecho tributario, la jurisprudencia sirve en ocasiones, para matizar, incluso limitar, determinadas potestades de la Administración, que son utilizadas frecuentemente en los procedimientos tributarios y fiscales; de ahí la importancia de conocer los avances que en esta materia se suceden casi a diario, para que nuestros clientes cuenten con una defensa bien fundamentada en el proceso administrativo y posterior procedimiento judicial.

En esta ocasión, nos ocupamos de analizar una sentencia dictada recientemente por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de nuestro Alto Tribunal, concretamente el pasado 19 de septiembre.

Antes de entrar a analizar la misma, conviene traer a colación los preceptos que serán objeto de la sentencia comentada:

El artículo 13 LGT, titulado «Calificación», expresa:

«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez«.

El artículo 15 LGT, se refiere al conflicto en la aplicación de la norma tributaria:

«1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
3. Para que la Administración Tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
4. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.«

(IMAGEN: E&J)

Y, por último, el artículo 16 LGT, referido a la simulación, y que completa la sección dedicada a la interpretación, calificación e integración, en la Ley General Tributaria:

1. «En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente«.

Estos preceptos recogen lo que se denomina potestades anti elusivas de la Administración, que se ejercen para interpretar y aplicar la norma tributaria de manera que se evite el abuso y estrategia de particulares que pretenden eludir las obligaciones legales.

Pues bien, dicho lo anterior, se plantea la controversia jurídica entre una entidad mercantil y la administración tributaria por el impuesto de sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

La cuestión que se somete a interés casacional consiste en determinar si, descartada la existencia de conflicto en la aplicación de la norma en el curso de una inspección de Hacienda, debido a las conclusiones alcanzadas en el informe preceptivo emitido por la comisión consultiva prevista en el artículo 159 LGT, respecto de unas operaciones de ampliación de capital de las que depende que se generen en una posterior transmisión de las participaciones unas pérdidas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades; informe que impide la prosecución del procedimiento de conflicto, la Inspección de los Tributos puede acudir luego al mecanismo previsto en el art. 13 LGT para recalificar tales operaciones y negar la deducibilidad pretendida; y si este mecanismo es mutuamente excluyente con la declaración del art. 15 LGT primeramente intentado, toda vez que, en principio, si la cuestión determinante era la calificación o recalificación de los negocios, bien pudo la Administración acudir a esta facultad desde el principio.

Pues bien, comienza recordando nuestro más alto Tribunal que, las diferentes instituciones antielusivas -calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma- no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de la Administración Pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. Es decir, no son intercambiables.

Por otro lado, expresa también que, la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario:

«[…] habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate-si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Oficina de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. (Foto: AEAT)

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) solo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes […]«.

Pues bien, claro lo anterior, y descendiendo al caso planteado en Autos, desarrolla el Supremo que, a tenor de las circunstancias específicas, concurrentes en el presente caso, excede de la potestad del art 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos proceda a recalificar tres negocios jurídicos, con causa lícita y real (suscripción de un préstamo; ampliación de capital; y ulterior venta de participaciones), reconduciéndolos a la cobertura de un único negocio jurídico (un contrato civil de mandato), negando al contribuyente la posibilidad de deducir en su Impuesto sobre Sociedades las pérdidas generadas en la transmisión de esas participaciones, como consecuencia de imputarlas exclusivamente a otra entidad (la pretendida mandante) cuando, previamente, se rechazó el conflicto de aplicación de la norma tributaria ( art 15 LGT) en el informe preceptivo emitido por la comisión consultiva prevista en el artículo159 LGT, por no considerar tales operaciones notoriamente artificiosas o impropias para la consecución del resultado obtenido.

En consecuencia, concluye el órgano judicial que, dado que la sentencia de instancia no se adecúa a la doctrina que se acaba de proclamar, procede estimar el recurso de casación, casando y anulando dicha sentencia y, sobre la base de la expresada jurisprudencia, estimar el recurso contencioso-administrativo anulando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como las correspondientes liquidaciones tributarias.