La nueva obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero: preguntas, respuestas y advertencias

No parece necesario a estas alturas de la película que recordemos que el último trimestre de 2012 trajo consigo un bonito regalo en forma de nueva declaración “formal” de bienes y derechos en el extranjero. Que se trata de una declaración “formal” porque no implica la liquidación de ningún tipo de deuda tributaria está fuera de toda duda, pero también que el incumplimiento de dicha obligación tiene una “penas” nada desdeñables, corolario (no sabemos si justo para todos pero sí razonable) de la tan comentada amnistía fiscal.
Así es. Solo se pide del sujeto obligado que indique a la Administración, a través de un nuevo modelo de declaración (el modelo 720), qué bienes y derechos tiene en el extranjero. No parece complicado y, como vemos, parece que es una declaración solo a efectos informativos: la Administración fiscal quiere conocer qué patrimonio tenemos los residentes en España en el extranjero, lógicamente para mejorar su control sobre patrimonios de los que nadie (en principio) tiene obligaciones de información a la Hacienda Pública española (así, mientras que un banco español tiene que informar a Hacienda de las cuentas que un cliente tiene abiertas en dicho banco, no ocurre así con las cuentas del mismo cliente en un banco extranjero, y los mecanismos internacionales de intercambio de información, aunque existentes, son más lentos y tediosos y no aplican de forma tan automática –aunque todo se andará-).

Por Abigail  Blanco  Vázquez. Socio del departamento de Derecho Tributario de Garrigues

Estando ante una declaración puramente informativa, uno se pregunta por qué se habla tanto de ella, sabiendo que el régimen general sancionador tributario, en caso de incumplimientos formales, no es especialmente gravoso (no decimos con ello que no deban cumplirse las obligaciones puramente formales, antes al contrario, pero puede llamar la atención al profano en la materia que esta nueva declaración sea tan comentada). Sucede que, como ya hemos mencionado, esta nueva obligación de información (muy útil y oportuna para mejorar el control tributario) es también un palo (uno más) puesto al final del dulce que suponía acudir a la amnistía fiscal de 2012.

En efecto, la advertencia era clara. Permitimos que el que tenga bienes y derechos adquiridos con rentas ocultas los regularice por un coste reducido; pero, al mismo tiempo, “amenazamos” con elevadas penas para el caso de que, no habiendo acudido a dicha regularización (o a la regularización tradicional por la vía de las declaraciones complementarias), la Administración fiscal sea capaz de descubrir la existencia de tales bienes y derechos, en aquellos casos en que no se haya presentado el modelo 720.¿Cómo funciona pues el nuevo régimen sancionador por falta de presentación del modelo 720? Veámoslo:

1. Por un lado, se establece un régimen sancionador por el mero hecho de presentar la declaración de forma inexacta, incompleta o con datos falsos o incluso por presentarla fuera de plazo o hacerlo en papel (siendo obligatoria su presentación por vía electrónica, como así ocurre). Es decir, estamos ante una sanción que puede imponerse incluso para el que cumple su obligación pero lo hace tarde, o no cumplimenta bien la declaración. Y la sanción no es desdeñable: 5.000 euros por dato o conjunto de datos referidos al mismo bien o clase de bien o derecho (con un mínimo de 10.000 euros) o 100 euros (con un mínimo de 1.500 euros) si la infracción consiste en la presentación fuera de plazo o en la presentación por vía distinta de la electrónica, informática o telemática. Piénsese que cuando la norma habla de datos o conjuntos de datos se refiere a:

Cuentas Valores / Seguros y rentas Inmuebles

Dato Cada fecha de apertura o cancelación o fecha de concesión y revocación de la autorización por cuenta.
Cada saldo a 31 de diciembre de cada año por cada acción o participación o valor (incluyendo número y clase de acciones y participaciones así como su valor) Cada fecha de adquisición de cada inmueble.
Cada saldo a 31 de diciembre de cada cuenta.
Cada saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente (incluyendo número y clase de valores aportados y su valor) Cada fecha de transmisión de cada inmueble o derecho en caso de pérdida de titularidad durante el año

Cada saldo medio correspondiente al último trimestre del año de cada cuenta

Cada valor de rescate de cada seguro, a 31 de diciembre

Valor de adquisición de cada inmueble o derecho

Cada saldo en la fecha en que se deja de ser titular, representante, autorizado, beneficiario, persona con poderes de disposición o titular reales de cada cuenta Cada valor de capitalización por cada renta temporal o vitalicia, a 31 de diciembre.

Valor de transmisión de cada inmueble o derecho en caso de pérdida de titularidad durante el año

Conjunto de datos Razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

Identificación y domicilio de cada una de las entidades jurídicas, terceros cesionarios, instrumentos o relaciones jurídicas, instituciones de inversión colectiva y entidades aseguradoras Identificación de cada inmueble o derecho con especificación, sucinta, de su tipología y situación del inmueble (país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número).

Identificación completa de cada cuenta

Reiteramos pues que se prevén sanciones cuantiosas incluso cuando se presente la declaración, solo por no incluir todos los datos o hacerlo erróneamente, además de por hacerlo tarde o por un medio que no es el previsto. Y no parece sencillo no cometer errores, a la vista de la cantidad de datos a proporcionar.

2. Por otro, se establece que la falta de presentación de la declaración, en caso de que la Administración tenga constancia o advierta la existencia de los bienes y derechos en el extranjero (no declarados), puede llevarnos al régimen de las “rentas no declaradas” o de los “incrementos no justificados de patrimonio” lo que, unido a las sanciones previstas en ese caso, puede llevar a la pérdida del patrimonio en el extranjero.

Dicho de otro modo, si no se cumple la obligación de información, la declaración, tenencia o adquisición de los bienes o derechos será considerada (i) incremento no justificado de patrimonio en el IRPF o (ii) renta no declarada en el Impuesto sobre Sociedades, en ambos casos en el período más antiguo de los no prescritos.

Si tenemos en cuenta que estos incrementos o rentas tributarán en el IRPF al tipo marginal (ahora en el 52%, en términos generales) o en el Impuesto sobre Sociedades (en el que se tributa, en régimen general, al 30%), según corresponda, y que además se entenderá que se ha cometido una infracción tributaria muy grave sancionable con una multa del 150%, el efecto cuantitativo será superior al propio patrimonio no declarado.

Obsérvese que la norma vincula la imputación de las rentas no declaradas o incrementos no justificados al hecho de (a) declarar, (b) tener, o (c) adquirir bienes o derechos, cuando no se haya presentado el modelo 720. Esto podría significar, y puede que aquí se halle el efecto más llamativo de la nueva norma, la desaparición práctica del régimen de “declaraciones complementarias”. No parece que pueda entenderse de otra forma: si un individuo no presenta la declaración informativa por unos bienes ocultos porque las rentas con que los adquirió no fueron declaradas y posteriormente decide regularizar voluntariamente dichas rentas, esta “declaración” permitirá teóricamente a la Administración entender que esas rentas fueron obtenidas en el último de los períodos no prescritos y hacerlas tributar al tipo marginal.

Debe tenerse en cuenta que, además, la única forma de “escapar” a esta consecuencia es que, ante el descubrimiento de la tenencia de los bienes pueda demostrarse que los bienes se adquirieron con rentas declaradas (o con rentas obtenidas cuando se era no residente en España). Se dirá que esto es sencillo. Pero no lo es: recuérdese que el dinero es un bien fungible y que el vínculo entre la renta obtenida y los bienes adquiridos no siempre será sencillo, salvo ante una prueba documental completa (a veces imposible y, desde luego, siempre tediosa de obtener y conservar).

Muchas dudas se han planteado sobre la constitucionalidad de esta suerte de “imprescriptibilidad» tributaria; pero, en opinión de la autora, no es éste el momento de perdernos en esos temas. No podemos olvidar que la obligación de declarar existe y cuáles son sus consecuencias, según la Ley en vigor (ya llegará el momento de recurrir, en su caso) por lo que la postura más adecuada es plantearse si existe obligación de declarar en cada caso concreto y cómo ha de cumplirse dicha obligación. Claro está que ello planteará en algunos casos la oportunidad de acudir de una vez a la regularización voluntaria de las rentas y patrimonios no declarados antes de que acabe el primer plazo de declaración del nuevo modelo 720, es decir, antes del 30 de abril de 2013.  ¿Estamos ante una invitación a que quien no haya acudido a la amnistía fiscal antes del 30 de noviembre de 2012, entienda que su oportunidad se agota el próximo 30 de abril? La autora opina que es así.

Dicho ello, lo que procede es analizar los términos de la nueva obligación de información y para ello toca revisar, no solo la Ley 7/2012, de 29 de octubre, sino también el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre (que desarrolla la obligación de información) y la Orden  HAP/72/2013, de 30 de enero (que aprueba el Modelo 720). También es conveniente revisar las consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) sobre la materia (ya hay al menos una publicada, la consulta V0443-13, de 13 de febrero de 2013) y las respuestas a preguntas frecuentes publicadas en la página web de la AEAT (www.aeat.com).

De toda esta normativa, doctrina administrativa y respuestas informales de la AEAT (cuya validez y aceptación en una eventual inspección no está desde luego garantizada) merece la pena destacar lo siguiente:

1. Que la normativa contiene ciertas excepciones a la obligación de declarar que conviene tener en cuenta, como las vinculadas al importe de los saldos o valores de los activos o a su variación durante el año; o la relativa a las entidades o empresarios que tengan la información individualizada en su contabilidad.

2. Que aunque la regla general es que habrá de declararse el patrimonio a 31 de diciembre del año previo al de cada declaración, también se exige en general que se declaren los bienes o derechos que se han tenido durante ese año habiéndose cesado en la titularidad antes del cierre.

3. Que en el caso de cuentas, no solo han de declarar los titulares, sino también los titulares reales y las personas que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios de las cuentas, o que tengan poderes de disposición sobre las mismas. En estos casos, habrá tantos declarantes como personas con cualquiera de estas condiciones en relación con una misma cuenta.

4. Que, según los criterios de la DGT y la AEAT (en este caso, como hemos indicado, sin que sus respuestas sean en absoluto vinculantes), no han de declararse los valores (acciones, participaciones) en entidades o instituciones de inversión colectiva (IICs) extranjeras, cuando estén depositadas en establecimientos financieros españoles o se comercialicen en España (en la medida en que las depositarias o comercializadoras tienen obligaciones de información sobre esos valores). El criterio relativo a las IICs se recoge en la consulta vinculante de la DGT ya citada.

5. Que cuando se transmitan valores durante el año, no habrán de declararse si todo el producto de la transmisión se ha reinvertido en otros valores (y, entendemos que cualquier tipo de bienes o derechos) de los que se sea titular al cierre y que se incluyan en la declaración. Obsérvese que, por tanto, esta excepción no debería aplicar cuando haya habido “salidas” de la cuenta durante el año, por ejemplo, para consumo.

La práctica administrativa y la evolución de la doctrina (seguro que habrá muchas e interesantes discusiones en los tribunales) nos dirán a qué nos lleva esta obligación. Pero, ya lo hemos dicho, lo que corresponde ahora es asumir que ya está aquí, que el primer plazo acaba en breve y que las consecuencias de no presentar la declaración son graves.

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