Caducidad y prescripción en el ámbito tributario

Con frecuencia las figuras de la prescripción y la caducidad son confundidas.

De acuerdo con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en vigor (en adelante también LGT), las deudas tributarias pueden extinguirse principalmente por pago, prescripción, compensación o condonación.

De forma genérica la prescripción tributaria puede definirse como aquella figura jurídica por la que se extingue por el transcurso de un plazo temporal de cuatro años:

1) el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria;
2) la acción de la Administración para exigir el pago de una deuda tributaria liquidada;
3) la potestad de la Administración para imponer sanciones, y
4) el derecho de los contribuyentes a la solicitud y a la devolución de ingresos indebidos.

La caducidad no se define expresamente en la Ley General Tributaria, aunque sí se regulan los efectos de la misma.

La existencia de ambas figuras descansa fundamentalmente en el principio constitucional de seguridad jurídica, a fin de proporcionar plazos razonables para el ejercicio de derechos y evitar la existencia de potestades u obligaciones indefinidas en el tiempo.

Por José María Moyano. Socio Área Fiscal Adarve Abogados

• Elementos comunes a ambas figuras.

Tanto la caducidad como la prescripción comparten ciertas notas. Las dos figuras giran sobre los conceptos de inactividad de la Administración, el transcurso del tiempo en el desarrollo del procedimiento, y la extinción de algún derecho o deber por el transcurso del mismo.

En lo que concierne a la inactividad, los efectos son más rigurosos en la prescripción que en la caducidad, toda vez que la concurrencia de la caducidad tiene efectos formales (terminación de un procedimiento), mientras que la concurrencia de la prescripción tiene efectos de carácter jurídico materiales (extinción de un derecho).

Los plazos o tiempos en la caducidad son distintos a los de la prescripción, siendo más cortos en el primer caso (de forma genérica seis meses frente a cuatro años). Los plazos de caducidad no se interrumpen. Por el contrario, los plazos de  prescripción sí se interrumpen, iniciándose el cómputo del plazo desde el principio.

En Derecho Tributario, a diferencia con otras ramas del Derecho, la prescripción es irrenunciable, y debe ser apreciada de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario (art. 69.2LGT), sin que signifique necesariamente que así siempre suceda, por lo que el contribuyente deberá estar atento a alegar dicha circunstancia. La caducidad deberá ser también apreciada de oficio.

• La prescripción.

La Ley general Tributaria regula  la prescripción principalmente en 5 artículos (del 66 al 70), dedicados a:

– plazos de prescripción (artículo 66),
– cómputo de los plazos de prescripción (artículo 67),
– interrupción de los plazos de prescripción (artículo 68),
– extensión y efectos de la prescripción (artículo 69),
– y efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales (artículo 70).

La prescripción de las infracciones y sanciones tributarias no se regula en los artículos anteriores (66 al 70), sino en los artículos 189 y 190 de la LGT, dedicados respectivamente a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones tributarias.

A)  Plazos de prescripción.

En relación a los plazos, derivados de los mismos se reconocen dos derechos a la Hacienda Pública y otros dos a los contribuyentes,

– a favor de la Administración,

• El derecho de la misma para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y

• el derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

– A favor del contribuyente,

• el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, y

• el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

B) – Computo de los plazos de prescripción.

Los derechos de la Administración y de los obligados tributarios anteriormente examinados prescriben a los cuatro años.  Sin duda la dificultad ordinaria consiste en entender cómo se realiza el cómputo.

El plazo de prescripción comenzará a contarse conforme a las siguientes reglas:

– En el caso del derecho reconocido a la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, desde el día siguiente a aquel en que haya finalizado el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

– En el supuesto del  derecho también de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas,  desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario.

– En el supuesto del derecho del contribuyente a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, el plazo se computa:

o desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo,

o desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse;

o desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o

o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo;

o o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

– En el caso del derecho del contribuyente a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, el computo se realiza

o desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o

o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

Es de aplicación, por no existir ninguna especialidad mencionada en la Ley General Tributaria, lo dispuesto en el artículo 48, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, referido al cómputo de plazos, donde se determina que “Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”.

C) – Interrupción (y suspensión) de los plazos de prescripción.

El artículo 68 de la LGT regula en sus apartados 1 a 5 el modo en que se interrumpen los plazos en los supuestos regulados en el art. 66 de la Ley.

Según dispone el artículo 68, apartado 6, “producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción”. El computo del plazo se realiza de nuevo desde el principio, sin que se conserve en modo alguno el tiempo que ya hubiere transcurrido.

A salvo de las reglas generales establecidas en los apartados 1 a 5 mencionados, existen determinadas normas para supuestos específicos que deben tenerse siempre presentes. Así cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración del concurso del deudor, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de aprobación del convenio concursal para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto a las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Si el convenio no fuera aprobado, el plazo se reiniciará cuando se reciba la resolución judicial firme que señale dicha circunstancia.

Dichas normas no aplicarán salvo cuando se hubiere acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa.

Debe destacarse que la acción de la Administración dirigida a interrumpir los plazos de prescripción debe fundarse en una actividad efectiva de la misma, con conocimiento formal del obligado tributario, sin que la mera interrupción formal para evitar la prescripción pueda en muchos casos llegar a ser suficiente para la Administración para impedir la prescripción.

D) – Beneficiarios de la prescripción.

Como se sabe el artículo 35 de la LGT regula los obligados tributarios (personas físicas o jurídicas) entre los que se encuentra principalmente el contribuyente. No obstante dicho artículo regula la existencia de obligaciones para otras personas, entre otras, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusión, los obligados a soportar la retención, los obligados a soportar los ingresos a cuenta, los sucesores, los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos, las herencias yacentes, o comunidades de bienes.

Todos ellos, entre otros, cesarán en cualquier obligación tributaria transcurridos los cuatro años en los que la Administración puede liquidar o reclamar el pago de las deudas tributarias, al extenderse los efectos de la prescripción a los obligados tributarios. Los efectos se extienden e incluyen también a los responsables tributarios (bien sean solidarios o subsidiarios) distintos de las personas o entidades enumeradas anteriormente, que se regulan en el art. 41 de la LGT. Como excepción, en caso de obligaciones tributarias mancomunadas, la prescripción ganada por uno de los deudores mancomunados no beneficia al resto.

Por el contrario, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.

Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.

A efectos prácticos, en caso de duda sobre deudas pendientes y prescritas, conviene recordar que la Administración no certificará datos referidos a obligaciones tributarias respecto de las cuales haya prescrito el derecho de la misma para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, tal como dispone el artículo 70.4 el Reglamento General de Gestión e Inspección (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).

• La caducidad.

La caducidad no viene específicamente definida en la Ley General Tributaria, sino que se hace mención de la misma en distintos artículos de la misma a los que debemos acudir para entender y conocer su regulación en la Ley.

Así el artículo 100 de la LGT, dedicado a la terminación de los procedimientos tributarios, establece que la caducidad  es una de las causas previstas para el fin de los mismos.

El artículo 104, dedicado a los plazos de resolución y los efectos por la falta de resolución expresa, dispone que en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b. En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Debe ponerse de relieve que  no nos encontramos ya ante una causa de extinción de algún derecho tributario, si no de una causa de terminación de un procedimiento, por lo que  los efectos son distintos a los de la prescripción, pues a tenor de dicho artículo la caducidad no extingue ningún derecho.

Igualmente como nota que define y diferencia a la caducidad con la prescripción es la posibilidad de que la Administración tributaria inicie de nuevo un procedimiento para la liquidación de un tributo, dentro del plazo de prescripción, cuando el procedimiento iniciado por la Administración hubiera terminado por caducidad (artículo 128 LGT). Es decir, cuando un procedimiento tributario caduque, el periodo de prescripción no se habrá interrumpido. Una vez caducado el procedimiento, podrá abrir la Administración de nuevo expediente por el mismo concepto, siempre que no haya prescrito su derecho a hacerlo.

No obstante lo anterior, existen excepciones a la regla comentada, pues la caducidad de determinados expedientes sí impide a la Administración abrir de nuevo el expediente que haya caducado. Ya ha quedado expuesta la regulación autónoma que realiza la Ley General Tributaria de la prescripción en la liquidación de los tributos respecto de las infracciones y sanciones, que se regula específicamente en la Ley. En lo que concierne a la caducidad, se establece también en el art. 211, dedicado a la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria, que el procedimiento sancionador terminará mediante resolución o por caducidad. La caducidad del expediente sancionador supone que no quepa abrirlo de nuevo, incluso aunque no hubiera transcurrido cuatro años desde la comisión de la infracción. Esta excepción responde en realidad a razones conceptuales que provienen de ámbitos como el Derecho Penal y el Derecho Administrativo.

Para terminar cabe destacar, por su especial regulación, la relación que se establece entre prescripción y caducidad en los procedimientos de Inspección, y específicamente en el artículo 150 LGT, relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, donde se establece que los procedimientos de comprobación e investigación (coloquialmente procedimientos de Inspección), a pesar de tener una duración máxima de 12 meses [prorrogable en ciertos casos otros 12 meses] no caducan, a diferencia de otros procedimientos tributarios, donde sí opera la figura de la caducidad, obligándose la Administración a cerrar e iniciar nuevamente el expediente. En estos procedimientos de Inspección se debe continuar las actuaciones hasta la completa liquidación, incluso en el supuesto de que se haya traspasado el plazo indicado de 12 meses. No obstante en estos supuestos, donde la Administración supera el plazo legal de duración, no se interrumpe la prescripción, como sucedería habitualmente, por lo que tampoco será extraño que al momento de comunicar la liquidación derivada de la Inspección, haya transcurrido más de cuatro años desde la presentación de la autoliquidación, habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda.

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