Ejercicio de la Abogacía: Mecanismos precisos para desgravar cumpliendo la Ley

El ejercicio de profesiones liberales, como es la abogacía, tiene la consideración fiscal de actividad económica, ya que sus rendimientos proceden del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponiendo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, según dispone el artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El rendimiento neto de las actividades económicas en el IRPF se determina según las normas del Impuesto sobre Sociedades combinadas con las reglas especiales que el artículo 30 de la Ley del IRPF establecen para la estimación directa, ya sea en su versión normal o simplificada.
En la estimación directa normal el rendimiento neto se determina, básicamente, por la diferencia entre ingresos y gastos de la actividad durante el ejercicio económico. En la estimación directa simplificada, que se aplica cunado el importe neto de la cifra de negocios no supera los 600.000 euros en el año inmediatamente anterior, se sigue la misma regla para determinar el rendimiento neto (ingresos menos gastos) pero se puede deducir un 5% de ese rendimiento neto en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación y además se aplica una tabla especial de amortizaciones a los bienes afectos a la actividad económica.

Por Carlos Tobías Rodríguez. Abogado. Inspector de Hacienda del Estado (Excedente)

1. Conceptos generales

Como se ha indicado, los gastos son una partida esencial para determinar el rendimiento neto por el cual el abogado va a tener que tributar a la Hacienda Pública y antes de entrar en mayores profundidades sobre los gastos que tienen la consideración de deducibles y los requisitos que tienen que cumplir para poder serlo, hay que hacer una distinción previa entre dos conceptos que tienen un tratamiento fiscal diferente: gasto e inversión. Desde un punto de vista práctico, el gasto supone el empleo de recursos económicos de ámbito temporal limitado al ejercicio económico en el que se realizan, mientras que la inversión supone aplicar recursos económicos a elementos de proyección plurianual, es decir, que permanecen en la actividad durante más de un ejercicio económico. Esta diferencia conceptual no es puramente teórica sino que implica un diferente tratamiento fiscal: los gastos, si cumplen los requisitos legales, se deducen íntegramente en el ejercicio económico en el que se devengan, mientras que las inversiones se amortizan en el tiempo, normalmente a través de las correspondientes tablas de amortización, en función de la vida útil de las mismas.

Las tablas de amortización fijan para cada bien o categoría de bien un coeficiente máximo y un número máximo de años de amortización de forma que el contribuyente pueda elegir el ritmo de amortización entre ambos parámetros: a mayor coeficiente aplicable menor número de años tardará en amortizar y si agota el plazo temporal máximo de amortización tendrá que utilizar el mínimo coeficiente en cada uno de esos ejercicios.

Hay que señalar en este punto que el Real Decreto-Ley 13/2010 de 3 de diciembre, amplió hasta 2015 el periodo de aplicación de la libertad de amortización para los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas, establecida en la Disposición Adicional 11ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, eliminando además el requisito de mantenimiento de empleo. Sin embargo, la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo, por el que se introducen distintas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, deroga desde el 31 de marzo de 2012 la citada Disposición Adicional 11ª, de forma que sólo las inversiones realizadas antes de dicha fecha podrán beneficiarse de la libertad de amortización.

Si las inversiones se amortizan, los gastos se deducen. Pero no todos los gastos dan derecho a la deducción, sólo aquellos que reúnan los requisitos materiales y formales podrán restarse de los ingresos para minorar el rendimiento neto gravado. Tradicionalmente sólo se consideraban deducibles los gastos “necesarios” para obtener los ingresos, lo que planteaba importantes incertidumbres respectos a la citada necesidad y dejaba un amplio margen de discrecionalidad a la Hacienda Pública para cuestionar el carácter de necesario de un determinado gasto y, en consecuencia, la deducibilidad del mismo. Actualmente, este planteamiento ha perdido relevancia y el concepto de “gasto necesario” ha sido sustituido por el de “gasto correlacionado con los ingresos”, que viene a ser aquel gasto “conveniente, habitual, normal o usual para la obtención de los ingresos”, de manera que, justificado y contabilizado, sería plenamente deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad económica.

La deducibilidad de los gastos está condicionada, además de otros requisitos, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que con carácter obligatorio deba llevar el contribuyente, y así lo ha exigido el TEAC en su Resolución de 3 de febrero de 2010 para la unificación de criterio en esta materia.

Ello nos obliga a tratar, aunque sea brevemente, de los requisitos formales que deben cumplirse para poder deducir un determinado gasto: su formalización en una factura y su registro contable o en el correspondiente libro obligatorio.

De manera específica, el Reglamento que regula las obligaciones de facturación (Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, modificado por el Real Decreto 87/2005 de 31 de enero), además de reiterar la obligación de expedir factura por las operaciones realizadas, establece que sólo podrá expedirse una factura original, sin perjuicio de emitir duplicados en los casos de pérdida o deterioro, haciendo constar la referencia “Duplicado” en el nuevo documento emitido con tal carácter.

En el artículo 6 de este Reglamento se regula el contenido obligatorio de la factura que, al menos, deberá contener los siguientes datos:

– Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas rectificativas.

– La fecha de su expedición.

– Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

– Número de Identificación Fiscal con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura y el del destinatario cuando sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

– Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

– Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

– El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

– La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

– La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya
recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

En las copias de las facturas, junto a los requisitos anteriores, se indicará su condición de copias.

Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En lo que concierne a la contabilización, los profesionales no están obligados a llevar contabilidad, aunque pueden optar por llevar la contabilidad de su actividad con arreglo a las normas previstas en el Plan General Contable. Si no llevan contabilidad, están obligados a llevar los siguientes libros-registro:

– Libro-registro de ingreso: en este libro debe consignarse el número de anotación; la fecha de devengo de cada ingreso; el número de factura en la que se recoge el ingreso y el concepto e importe del mismo con separación del IVA aplicado.

– Libro-registro de gastos: en este libro debe consignarse el número de anotación; la fecha de producción del gasto; el nombre y apellidos o razón social del expedidor y el concepto e importe del gasto con separación del IVA soportado.

– Libro-registro de bienes de inversión: en este libro deben registrase de forma individualizada los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a la actividad profesional, detallando el número de notación; la descripción del bien con todos los datos que permitan su identificación; el valor de adquisición; la fecha de comienzo de utilización si es material o de adquisición si es intangible y la cuota de amortización correspondiente. Cuando proceda debe registrarse la baja junto con su fecha y motivo.

– Libro-registro de provisiones de fondos y suplidos: en este libro debe consignarse el número de notación; la naturaleza de la operación (provisión o suplido; la facha de producción o pago; el importe; el nombre y apellidos o razón social del pagador de la provisión o perceptor del suplido y el número de factura en el que se refleje la operación. Hay que aclarar que la provisión de fondos supone una cantidad anticipada por el cliente al abogado para pagar gastos que le corresponden a aquel, mientras que los suplidos son gastos satisfechos por el profesional por cuenta del cliente cuyo reembolso realiza este al pagar los suplidos.

2. Tratamiento fiscal de gastos específicos.

Una vez analizadas las formas de determinar el rendimiento neto en las actividades económicas; la diferencia entre gasto e inversión y sus consecuencias fiscales y los requisitos formales y materiales de los gastos para tener la consideración de deducibles, podemos adentrarnos en el análisis de determinados gastos específicos en los que normalmente incurren los abogados en el ejercicio de su actividad para determinar el tratamiento fiscal de los mismos. Hemos seleccionado los siguientes:

a) Automóviles: En el IRPF sólo se puede deducir el coste de adquisición de automóviles de turismo cuando estén afectos de manera exclusiva a la actividad económica de forma que no sean utilizados, ni siquiera de forma accesoria o irrelevante para necesidades privadas o de uso personal de contribuyente aunque fuera en días u horas inhábiles. Cuando se pueda acreditar la afectación exclusiva del automóvil, el coste de adquisición es amortizable en función de la vida útil del mismo. En el supuesto de leasing tendrá la consideración de gasto deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora así como la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien.

En el IVA, las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles son deducibles en la proporción del 50% ya que la Ley reguladora de este impuesto presume la afectación de los mismos al desarrollo de la actividad profesional en dicha proporción, cuando el vehículo se utiliza también para necesidades privadas, sin perjuicio de poder deducir porcentajes mayores si se puede acreditar una mayor afectación a la actividad.

El mismo régimen se sigue respecto de los gastos de gasolina, reparación del vehículo, peajes de autopista y parking que sólo serán deducibles en el IRPF cuando el vehículo esté exclusivamente afecto a la actividad, mientras que las cuotas de IVA podrán deducirse en el 50% de su importe cuando el vehículo se utilice para necesidades privadas y para la actividad profesional (Consulta General de la SG de IRPF de 26 de julio de 2010).

En ningún caso los profesionales podrán deducir una cantidad fija por kilometro recorrido, evitando justificar la realidad del desplazamiento y la cuantía efectiva del gasto, ya que dicho sistema únicamente se encuentra previsto para las asignaciones de gastos de locomoción en la determinación de los rendimientos de trabajo, siendo inadmisible en actividades económicas. (Consulta vinculante de la SG del IRPF de 11 de abril de 2005).

b) Taxis: Los gastos en los que incurra un abogado por utilizar los servicios de taxi sólo tendrán el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada. Esta correlación y la afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir dichas pruebas o no ser suficientes no podrán considerar estos gastos como fiscalmente deducibles (Consulta vinculante de la SG del IRPF de 27 de junio de 2012). En la práctica, resulta muy fácil para la Hacienda Pública rechazar la deducibilidad de estos gastos ya que no es fácil que el taxista de turno acceda de buen grado a dedicar el tiempo necesario para formalizar una factura justificativa con todos los requisitos que anteriormente hemos mencionado.

c) Restaurante y hoteles: Los gastos de manutención y alojamiento por viajes profesionales son deducibles cuando estén vinculados o sean propios de la actividad desarrollada y además queden convenientemente justificados y anotados en los libros-registro del profesional, teniendo obligatoriamente correlación con los ingresos de la actividad. Esta correlación deberá probarse por cualquier medio generalmente admitido en Derecho, siendo competencia de la Agencia Tributaria la valoración y aceptación de las pruebas aportadas. En la correlación que estos gastos deben tener con los ingresos de la actividad deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los mismos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, no serán admitidos como deducibles, como tampoco lo serán los que vengan a cubrir necesidades particulares. A estos efectos, la Consulta General de la SG del IRPF de 6 de agosto de 2004 señala como referente a tener en cuenta las cuantías máximas exceptuadas de gravamen en los gastos producidos por desplazamientos laborales a través del régimen de dietas exentas.

Una forma más segura de recuperar los gastos de restaurantes y hoteles es la inclusión de las facturas que justifican dichos gastos, como suplidos en la minuta expedida al cliente, ya que, de esta manera, queda perfectamente relacionado el gasto con el ingreso e identificado el cliente a quien se refiere dicho gasto. En cualquier caso es aconsejable que en todas facturas de alojamiento y manutención se haga constar la identificación del cliente o del asunto del que derivan.

Las cuotas de IVA de los gastos de viajes, hostelería y restauración no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (Consulta General de la SG del IRPF de 6 de agosto de 2004).

d) Informática y material de oficina: El coste de adquisición de ordenadores afectos a la actividad económica y de programas informáticos específicos para dicha actividad se recupera vía amortización, en los plazos y porcentajes fijados en la correspondiente tabla de amortización. Existe libertad de amortización para las inversiones en inmovilizado material de cuantía inferior a 601,01 € con un límite de 12.020,24 € en el periodo impositivo.

Los gastos en material de oficina así como los gastos de mantenimiento de los equipos informáticos son deducibles siempre que se justifiquen con la correspondiente factura, estén debidamente contabilizados y estén relacionados y proporcionados con la actividad.

e) Despacho: El coste de adquisición de un inmueble para destinarlo a despacho profesional es deducible vía amortización en los porcentajes y plazos previstos en las correspondientes tablas de amortización, considerándose elementos patrimoniales afectos a la actividad los bienes inmuebles en los que se desarrolla la misma permitiéndose la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En consecuencia serán gastos deducibles el IBI, los gastos de comunidad, y los de suministros de agua, luz, etc. así como los gastos telefónicos y de Internet en los casos de afectación exclusiva.

Si la afectación del inmueble fuera parcial; las amortizaciones, IBI y gastos de comunidad serán deducibles en la misma proporción en la que se encuentra afecto el inmueble pero los gastos de suministro, agua, luz, etc. no serán deducibles, ya que no cabe un aprovechamiento separado e independiente del resto y no puede diferenciarse el consumo del despacho del resto del inmueble. En cuanto a las facturas del teléfono si están detalladas y pueden diferenciarse las llamadas profesionales de las particulares serán deducibles las primeras y no segundas, siempre que las líneas telefónicas se utilicen exclusivamente para el desarrollo de la actividad.

En caso de duda, no serán deducibles y, en ningún caso, se podrá deducir la cuota de abono (Consulta vinculante de la SG del IRPF de 27 de junio de 2012).

Los gastos de alquiler de despacho serán deducible en la misma medida en que el mismo esté total o parcialmente afecto a la actividad económica.

En cuanto a los gastos de reforma y acondicionamiento las Normas 2ª y 3ª del Plan General de Contabilidad y la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 consideran gastos de conservación y reparación, deducibles si cumplen los requisitos materiales y formales mencionados, aquellos realizados para volver a poner en funcionamiento un activo del inmovilizado material y los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento así como su capacidad productiva. Por el contrario, se considera mayor valor del inmovilizado y por tanto se deduce vía amortización durante la vida útil del bien, la incorporación de nuevos elementos a un inmovilizado para obtener mayor capacidad productiva; las mejoras que producen una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su eficiencia anterior y las renovaciones del inmovilizado material para recuperar las características iniciales del bien renovado (Consulta vinculante de la SG del IRPF de 24 de mayo de 2010).

f) Trajes: Las cantidades satisfechas por la adquisición de ropa adecuada para el ejercicio de la actividad no son fiscalmente deducibles ya que no se trata de gastos realizados para la obtención de los ingresos ni están afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad (Consulta General de la SG del IRPF de 19 de febrero de 2002).

Debe entenderse que la adquisición de una toga de abogado sería un gasto amortizable en la medida en que su vida útil excede de un ejercicio económico, está directamente vinculado al ejercicio de la actividad y a la obtención de ingresos derivados de la misma y es de uso exclusivo en dicha actividad.

g) Mutualidad, cuotas de colegiación y gastos de enfermedad: De conformidad con los artículos 28 y 30 de la Ley del IRPF las aportaciones a la mutualidad de la abogacía son deducibles al actuar como alternativa al Régimen Especial de la Seguridad Social con el límite de 4.500 euros anuales. Las cuotas de colegiación que son contraprestación de servicios prestados por el colegio a los colegiados y tienen carácter obligatorio también son gastos deducibles (Consulta DGT de 19 de octubre de 1999).

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