Análisis de la Reforma de la Ley General Tributaria

Por Abelardo Delgado Pacheco. Socio del Departamento de Derecho Tributario de Garrigues. Inspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, publicada en el BOE del día 22 de septiembre, ha supuesto una modificación parcial de la Ley General Tributaria (LGT) que posiblemente responde a una pluralidad de motivos. Aunque el preámbulo de la Ley 34/2015 proclama como objetivos de la reforma el reforzamiento de la seguridad jurídica, la prevención del fraude fiscal y el incremento de la eficacia en la actuación administrativa, más bien cabe pensar que la Ley responde a tres objetivos diferentes:

a)    En primer lugar, el legislador tenía pendiente la tarea de dar cumplimiento al mandato contenido en el artículo 305.5 del Código Penal en la medida en la cual desde la reforma llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, dicho precepto preveía que la normativa tributaria regulase el procedimiento para la práctica de las liquidaciones vinculadas a un posible delito contra la Hacienda Pública.

b)    Por otra parte, la reforma cumple el compromiso político sobre la anunciada publicidad de los datos de ciertos deudores con la Hacienda Pública. Para ello, la reforma ha debido ser completada por la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal.

c)    Finalmente, la reforma de la LGT trata de resolver una serie de problemas de aplicación concreta de las normas reguladoras de los procedimientos tributarios, en casos que preocupaban especialmente a la Administración: ciertos supuestos de prescripción tributaria, la duración del procedimiento de inspección, algunos aspectos del procedimiento económico-administrativo y las actuaciones de la Administración tributaria para recuperar ayudas de Estado de carácter fiscal tras la oportuna declaración de las autoridades de la Unión Europea. A todo lo cual, habría que añadir la decisión de sancionar ciertos casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Veamos pues el significado de la reforma en cada uno de estos casos siguiendo el orden que su tratamiento tiene en la propia LGT.

1. 1.    La posible sanción de ciertos casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

El llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una institución o figura creada por la LGT en 2003, supuestamente en sustitución del anterior fraude de ley. De acuerdo con el artículo 15 de la LGT, dicho conflicto surge ante negocios o complejos negociales artificiosos o impropios, sin una justificación económica distinta del fin o efecto fiscal pretendido. En estos casos, el artículo 15.3 de la LGT preveía que no era posible imponer ninguna sanción, sin perjuicio de la regularización que procediera y la exigencia de los correspondientes intereses de demora. Ahora, se modifica el citado artículo 15.3 para eliminar esa exclusión, al mismo tiempo que se modifica el artículo 179 y se introduce el artículo 206 bis en la LGT.

En síntesis, lo que hace la reforma es establecer una supuesta infracción específica que surge cuando se deja de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria o se obtienen devoluciones tributarias indebidamente mediando un conflicto en la aplicación de la norma tributaria siempre que exista una igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiera sido hecho público. Es decir, como con cierta razón se ha dicho, se crea una nueva infracción tributaria, en el citado artículo 206 bis, en la que parece que el núcleo de la infracción se halla en la discrepancia con el criterio manifestado por la Administración más que en la artificiosidad de los negocios realizados. En esta línea, se reforma el artículo 179.2 de la misma LGT, para disponer que en estos supuestos definidos en el artículo 206 bis de la misma LGT, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma, circunstancias previstas en ese apartado como causas de exclusión de la culpabilidad.

2.- Reformas en el terreno de la prescripción tributaria.

En relación con la prescripción tributaria, la reforma aporta dos reformas de especial envergadura. Por un lado, se aborda de nuevo la cuestión de la prescripción del derecho de la Administración a comprobar periodos o ejercicios prescritos como consecuencia de sus efectos en periodos o ejercicios no prescritos, especialmente debido a la existencia de bases negativas o deducciones compensadas o pendientes de compensación procedentes de tales periodos ya prescritos. Por otro lado, se introduce en la LGT el concepto de obligaciones tributarias conexas que pivota sobre la aplicación de la prescripción en relación con las mismas.

2.1.- Prescripción y comprobación de periodos prescritos o de operaciones o negocios realizados en periodos prescritos.

Durante años ha sido objeto de discusión en los tribunales españoles cómo actúa el instituto de la prescripción en relación con periodos o ejercicios indudablemente prescritos cuando sin embargo existen magnitudes autoliquidadas u operaciones realizadas  entonces con trascendencia en periodos no prescritos. Inicialmente, la cuestión planteada se ciñó a la posibilidad de comprobar las bases imponibles negativas o las deducciones acreditadas, cuando esas bases o deducciones se acreditaron en periodos ya prescritos pero se compensaron o aplicaron en periodos aún no prescritos y objeto de una comprobación inspectora. Luego, estas dudas se trasladaron a la posibilidad de comprobar o recalificar operaciones o negocios realizados en periodos prescritos cuando tales operaciones o negocios tenían efectos en periodos no prescritos. En particular, la cuestión se suscitó en relación con la posibilidad de considerar realizadas en fraude de ley o en conflicto en la aplicación de la norma operaciones efectuadas en periodos prescritos pero cuyos efectos, por ejemplo en términos de carga financiera deducible, se extendía a periodos todavía no prescritos.

Inicialmente, el Tribunal Supremo entendió que la prescripción impedía a la Administración comprobar y rectificar las bases negativas o las deducciones, incluso a los solo efectos de su efectiva compensación o aplicación en un periodo no prescrito. El legislador reaccionó modificando la normativa del Impuesto sobre Sociedades primero y luego incorporando a la LGT de 2003 los artículos 70.3 y 106.5. Sin embargo, la interpretación de estos preceptos no ha sido pacífica y, de hecho, el Tribunal Supremo siguió una jurisprudencia ambigua a través de sus sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre de 2013, para culminar en la Sentencia de 9 de julio de 2014 en la que pareció dejar sentado que, por razones que surgían del principio de seguridad jurídica y del artículo 9.3 de la Constitución española, no era posible esa revisión sin límite temporal y, en particular, no cabía declarar realizada en fraude de ley una operación llevada a cabo en un ejercicio prescrito aunque esa operación acarrease efectos en un periodo aún no prescrito.

Tras esta sentencia, el legislador reaccionó de nuevo inmediatamente con una reforma del régimen de la prescripción en el impuesto sobre sociedades a través de la redacción dada a los artículos 26.5, 37.7, 32.8, 39.6 y 120.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y es la regulación recogida en estos preceptos de la LIS la que con retoques se incorpora ahora a la LGT con el fin de generalizarla a todo el sistema tributario. Y, curiosamente, esta reforma se hace cuando entretanto el Tribunal Supremo cambió, o enderezó, su jurisprudencia en sus sentencias de 5, 19 y 26 de febrero de 2015 para afirmar que la Administración podía comprobar sin límite temporal las bases y deducciones aplicadas o pendientes de aplicación o para declarar realizada en fraude de ley una operación o negocio.

Ahora, pues, la reforma de la LGT afecta a tres artículos: 66 bis, que se introduce en la LGT, 70.3 y 115. El contenido de la reforma puede resumirse del siguiente modo:

a)    En línea con lo dispuesto en los citados preceptos de la LIS, el artículo 66 bis de la LGT distingue dos situaciones. Por un lado, se dispone un plazo especial de prescripción de diez años, en relación con el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación. Por otro, se proclama que la prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones en los términos previstos en el artículo 115 de la LGT. En suma, hay un plazo de prescripción general de cuatro años y un plazo especial de diez años para la comprobación de bases o deducciones pendientes. El transcurso de estos plazos no impide sin embargo a la Administración comprobar operaciones o negocios realizados en periodos prescritos, sin límite temporal alguno, cuando aquellas tienen consecuencias en periodos no prescritos, incluyendo la posibilidad de recalificar los negocios correspondientes.

b)    A tenor del apartado tercero del artículo 66 bis, tras el periodo de prescripción de diez años, el contribuyente debe aún aportar las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las correspondientes compensaciones o aplicaciones.

c)    Adicionalmente, la nueva redacción del artículo 70.3 de la LGT supone la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos prescritos durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

d)    La reforma de la LGT supone como novedad, respecto de la LIS, la coordinación que el artículo 66 bis de la LGT intenta entre la prescripción de diez años y los procedimientos de comprobación. Incorporada esta regulación en el trámite parlamentario de la Ley de modificación parcial de la LGT, sienta el principio de que la comprobación y regularización de las bases, cuotas o deducciones sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación que además han de referirse a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. Parece pues que la ley excluye tanto la comprobación autónoma de estas magnitudes como su comprobación o rectificación en procedimientos distintos a los de comprobación. Asimismo, el artículo 66 bis establece que esta comprobación se entiende implícita en actuaciones inspectoras de alcance general, referidas por supuesto a periodos no prescritos, pero, en cambio debe hacerse constar expresamente en la extensión de actuaciones inspectoras de alcance parcial.

e)    Finalmente, la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, en su apartado 2, prevé que lo dispuesto en estos artículos 66 bis, 70.3 y 115.1 y 2 será de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la reforma cuando a dicha fecha no se haya formalizado propuesta de liquidación. 

Tras la reforma se consolida pues la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo con la paradoja de que se limitan las posibilidades de comprobación en los casos de bases, cuotas o deducciones, como consecuencia del plazo de prescripción de diez años que se incorpora a la LGT. La reforma por supuesto deja abiertas algunas dudas y especialmente debería precisarse el alcance del deber de conservar y exhibir la contabilidad tras el periodo de diez años.

2.2.- Prescripción y obligaciones tributarias conexas.

La reforma de la LGT ha supuesto la incorporación de un apartado noveno en el artículo 68, apartado que incorpora a la LGT la noción de obligaciones tributarias conexas. Dispone este nuevo precepto que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar en relación con una obligación tributaria determinará asimismo la interrupción del plazo de prescripción de ese derecho a liquidar y del derecho a solicitar una devolución en relación con las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. La norma añade que, a estos efectos, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulte afectado o se determine en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

Esta noción de obligaciones conexas ha sido doctrinalmente debatida desde hace tiempo y ciertamente se había detectado el problema de que frecuentemente una regularización en relación con un periodo impositivo traía consecuencias en otro. Así, una regularización en relación con un periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades por la imputación temporal de una renta afecta al periodo impositivo al que la renta fue imputada inicialmente o cuando se cuestiona la aplicación del régimen especial de reestructuraciones empresariales con efectos en ejercicios posteriores. El legislador parece que está pensando principalmente en aquellos casos en los que la regularización da lugar a un liquidación provisional, por aplicación del artículo 101.4.a) de la LGT, que es objeto de un recurso, de forma que cuando éste se resuelve cabe que hubieran prescrito otros periodos afectados por las consecuencias de esa regularización. El artículo 68.9 de la LGT deja ahora claro que las interrupciones de la prescripción que afecten al primer periodo impositivo afectarán también a los demás. Por esta misma razón se modifican también los artículos 224, 225, 233 y 239 de la LGT en relación con los procedimientos de revisión. Remitiéndose estos preceptos al concepto de obligaciones tributarias conexas del artículo 68.9 de la LGT, dejan clara la conexión existente también entre los recursos contra la primera liquidación y las obligaciones tributarias conexas aunque distintas de la que fue objeto del recurso. Por una parte, las garantías prestadas para la suspensión cubrirán también tales obligaciones conexas a las que, por otra parte, se extenderá la ejecución de la resolución que estime total o parcialmente el recurso o la reclamación.

También suscita dudas esta nueva noción incorporada a la LGT y principalmente en lo que se refiere a la trascendencia en este terreno de la inexistencia de una interrupción parcial de la prescripción. Como es sabido, cuando se interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, esa interrupción afecta a todos los elementos de la obligación tributaria y no sólo a los concernidos por una actuación parcial de la Administración. Sin embargo, este principio puede dar lugar a consecuencias desproporcionadas cuando la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar se produce en una obligación tributaria conexa a aquélla objeto de la actuación administrativa. En tal caso, las consecuencias de la interrupción de la prescripción deberían quedar limitadas a las derivadas de la regularización practicada.

3.- Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias        

Este es sin duda uno de los aspectos más relevantes de la reforma, al menos desde el punto de vista de la trascendencia dada al mismo por los medios de comunicación. La modificación de la LGT supone la introducción de un artículo 95 bis de la LGT que en síntesis dispone lo siguiente:

a)             La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando el importe total de tales deudas y sanciones supere el importe de 1.000.000 de euros. El criterio de inclusión en el listado es que esas deudas o sanciones no hayan sido pagadas en periodo voluntario, a la fecha de referencia, que es el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación, con independencia de las vicisitudes posteriores de esa deuda total. No se incluirán deudas o sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

b)             La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días, pero las alegaciones habrán de referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos.

c)             Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de publicación, que deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes ficheros y registros. La publicación se efectuará por medios electrónicos, debiendo adoptarse las medidas necesarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación.

d)            Finalmente, la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, en su apartado cuarto, prevé que el primer listado de deudores se elaborará tomando como fecha de referencia el 31 de julio de 2015 y se publicará durante el último trimestre del año 2015.

Ha de tenerse en cuenta que esta publicidad se completa con la prevista para las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, en el artículo 235 ter de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de acuerdo con la modificación introducida por Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre. En ese caso la publicidad alcanza a las sentencias firmes condenatorias por delitos contra la Hacienda Pública o por insolvencia punible cuando el acreedor sea la Hacienda Pública, pero la publicidad se evita cuando el condenado o, en su caso, el responsable civil, satisface o consigna la totalidad de la cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los conceptos, con anterioridad a la firmeza de la sentencia.

4.- La duración del procedimiento de inspección

Durante años ha sido objeto de debate y de una extraordinaria litigiosidad la cuestión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que actualmente está regulada en el artículo 150 de la LGT. Sin duda por este motivo, la Administración tributaria ha decidido cambiar completamente el sistema y la redacción de este precepto.

El nuevo artículo 150 de la LGT continúa sujetando a un plazo las actuaciones inspectoras. Con anterioridad a la reforma ese plazo era de 12 meses con la posibilidad de ampliarlo por hasta otros doce. Ahora se dispone que el plazo será de 18 meses, con carácter general, y de 27 meses, cuando la cifra anual de negocios del obligado tributarios sea igual o superior a la requerida para auditar sus cuentas o cuando el obligado tributario este integrado en un grupo de consolidación fiscal o al que se aplique el régimen especial de grupo de entidades, que esté siendo objeto de comprobación inspectora. El plazo más extenso se aplica pues automáticamente si concurre cualquiera de estas circunstancias. En consecuencia, cuál sea el plazo aplicable debe constar en la propia comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, salvo que tales circunstancias se descubran con posterioridad.

Sin duda, se ha producido un alargamiento de los plazos de inspección. Posiblemente, los plazos previstos son excesivamente largos o están pensados sobre todo en atención a los grandes grupos empresariales.

Dada la complejidad a la que había llegado la aplicación el artículo 150 de la LGT, por la indeterminación de los conceptos de interrupciones justificadas del procedimiento y dilaciones no imputables a la Administración, la reforma prescinde básicamente de estas nociones. El plazo es extenso pero no puede alargarse por supuestas dilaciones y sólo puede ampliarse por los llamados periodos de suspensión en los casos taxativamente previstos en el apartado tercero de este artículo 150 de la LGT. Principalmente, esa suspensión puede ser debida a la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal u otro motivo de prejudicialidad o a la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva. La suspensión dura mientras lo haga la causa de la misma salvo en el caso de conflicto en la aplicación de la norma supuesto en el que la suspensión no puede exceder del plazo máximo para emitir el informe, que es de tres meses, salvo que se amplíe a cuatro.

El obligado tributario podrá solicitar también, antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones.  Estos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del  procedimiento quedando además suspendidos los plazos para atender los requerimientos efectuados. La Inspección podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones.

El artículo 150 en su nueva redacción sólo permite la extensión del plazo de inspección por las dilaciones provocadas por el obligado tributario cuando éste manifieste que no tiene o no va a aportar cierta información o documentación o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento y procede luego a su aportación posterior. En tal caso, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se amplía por un período de tres o seis meses según los casos.

La reforma mantiene la técnica actual acerca de las consecuencias del incumplimiento del plazo en el procedimiento de inspección. Este procedimiento no caduca y el incumplimiento del plazo permite continuar el procedimiento hasta su terminación sin perjuicio de las consecuencias de ese incumplimiento en el terreno de la prescripción de las obligaciones comprobadas y de la ausencia de intereses de demora.

Por el contrario, la reforma sí cambia sustancialmente la regulación de las consecuencias de la retroacción de actuaciones. De acuerdo con el apartado séptimo del artículo 150 de la LGT, que se corresponde con el anterior apartado cinco de este precepto, cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo general aplicable o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. La norma añade que en estos casos se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación. Por lo tanto, el legislador trata de limitar la aplicación de esta norma a los supuestos de retroacción de actuaciones por defectos formales, excluyendo otros casos de nulidad o anulación de liquidaciones a los que el Tribunal Supremo había extendido la aplicación del artículo 150.5 anterior. Igualmente, el legislador trata de garantizar la exigencia de intereses de demora en estos casos hasta la fecha de la nueva liquidación y no hasta la fecha de la liquidación anulada, en contra de nuevo de la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo.

5.- Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública

Como advertimos al inicio de estas líneas, la modificación de la LGT ha permitido cumplir las previsiones del artículo 305.5 del Código Penal. De acuerdo con este apartado, cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito y, de forma separada, los que se encuentren vinculados con ese posible delito contra la Hacienda Pública. La primera liquidación seguirá la tramitación ordinaria y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. Esa normativa tributaria prevista en este apartado del Código Penal es pues ahora este Título VI de la LGT que comprende los artículos 250 a 259. Recordemos además que el apartado quinto del artículo 305 del Código Penal termina disponiendo que la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación

Pues, bien, el contenido de este Título VI de la LGT puede resumirse del siguiente modo:

a)    El nuevo artículo 253 de la LGT regula las actuaciones del procedimiento de inspección para practicar aquellas liquidaciones vinculadas con un posible delito. La reforma supone, como preveía el Código Penal, que la Inspección de los Tributos practique una liquidación de los conceptos vinculados con ese delito, con carácter previo a la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal. Pero ahora la LGT desarrolla el artículo 305 del Código Penal estableciendo, en el artículo 255, que esa liquidación abrirá el plazo de ingreso en periodo voluntario, sin necesidad de una previa decisión del juez penal, bastando un requerimiento de pago de la Administración tributaria, una vez admitida a trámite la denuncia o querella. La suspensión que el juez penal acuerde surge pues a posteriori. Por otra parte, la normativa tributaria no soluciona la cuestión constitucional del valor de la liquidación en un proceso penal desde la perspectiva de la presunción de inocencia y del derecho a un juicio justo y a la tutela judicial efectiva.

b)    El propio artículo 253 de la LGT regula las consecuencias de la inadmisión de la denuncia o querella y el artículo 257 de la LGT, por su parte, regula las consecuencias de la sentencia o resolución judicial que ponga fin al proceso penal y la adecuación de aquella liquidación al contenido de esta resolución judicial.

c)    El artículo 258 de la LGT crea un supuesto de responsabilidad solidaria nuevo en relación con quienes hubiesen sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a la liquidación vinculada con un posible delito contra la Hacienda Pública. Esta responsabilidad parece engarzar con el supuesto general del artículo 42.1.a) de la misma LGT, pero el artículo 258 de la LGT la hace depender de la imputación de esas personas en el proceso penal, excluyendo la impugnación de la declaración de responsabilidad en vía administrativa, lo que de nuevo planteará sin duda cuestiones de alcance constitucional y de incompatibilidad entre este procedimiento administrativo y la posición procesal del imputado en el proceso penal.

d)    Finalmente, la reforma se completa con la modificación de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (artículos 614 bis, 621 bis, 621 ter y 999) y de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (nueva disposición adicional décima). Con estos preceptos se pretende situar en la jurisdicción penal todas las cuestiones que se susciten en relación con las liquidaciones vinculadas con un posible delito contra la Hacienda Pública, incluyendo las relativas a las medidas cautelares adoptadas y al cobro de las mismas.

CONCLUSIONES

Para terminar estas líneas haremos una mera referencia a algunas otras novedades que la Ley 34/2015 supone:

a)    Artículo 12.3 de la LGT: se atribuye a la Dirección General de Tributos, en el ámbito de las competencias del Estado, la capacidad para dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias, superando la exclusiva atribución de esta competencia al Ministro.

b)    Artículo 104.2 de la LGT: se prevé que la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica o dirección electrónica habilitada equivale a un intento de notificación a los efectos de entender cumplido el plazo para dictar resolución en un procedimiento.

c)    Artículo 108.5 de la LGT: permite la distribución lineal de cuotas anuales en obligaciones tributarias con periodo de liquidación inferior al año.

d)    Artículos 119.4 de la LGT: se impide la modificación o rectificación de cantidades pendientes de compensación o deducción, una vez iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos.

e)    Procedimientos de revisión: la reforma supone también distintas modificaciones en la regulación del recurso de reposición y de las reclamaciones económico-administrativas. Destacaremos la previsión de que un recurso de alzada interpuesto por un órgano administrativo con competencia para ello puede suspender la ejecución de una resolución estimatoria dictada en primera instancia y la creación de un recurso contra la ejecución (artículo 241 ter) que impide interponer un recurso de reposición previo contra un acto dictado en ejecución de una resolución de una reclamación económico-administrativa y admite la suspensión sólo cuando se planteen cuestiones nuevas.

f)     Finalmente, se incorpora a la LGT un Título VII (artículos 260 a 271) sobre la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.