Limitaciones a la retribución de los administradores de las Sociedades Anónimas, cotizadas o no.

1. Introducción.
Las Sentencias concluyen que para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituyan un gasto fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (al amparo del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, aplicable a los ejercicios económicos analizados aunque hoy derogada), es preciso que puedan calificarse como un gasto obligatorio y por ende necesario, lo cual se cumple cuando estén fijadas “con certeza”, en todo caso, en los estatutos sociales y no sean contrarias a lo dispuesto por el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas.
Las Sentencias precisan, a continuación, cuando una retribución de administradores, que siempre deberá estar fijada en los estatutos sociales de la sociedad, puede considerarse como cierta y, por lo tanto, que constituya gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.
Antes de analizar lo que entienden las Sentencias mencionadas como “retribución fijada con certeza en los estatutos sociales” hay que acudir a lo que establece el vigente artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas. Según dicho artículo y la doctrina sentada por la Dirección General de los Registros y del Notariado, la retribución de los administradores, que de existir deberá está obligatoriamente fijada en los estatutos sociales, podrá consistir en:
– Una retribución basada en una participación en las ganancias de la sociedad. Los estatutos sociales pueden reconocer a los administradores una retribución consistente en una participación en el beneficio líquido de la sociedad, una vez cubiertas las atenciones legales y estatutarias y los derechos de los titulares de acciones sin voto, de los fundadores o promotores y el dividendo mínimo correspondiente a los accionistas del 4% o el más alto fijado en los estatutos sociales.

– La asignación de una cantidad fija. Es preciso que los estatutos sociales prevean la cantidad pagadera a los administradores o, en su caso, los criterios que permitan determinar su cuantía o que atribuyan la facultad de fijarla a la junta general.

– Otros sistemas:

– Retribución basada en la entrega de acciones, la entrega de opciones sobre acciones (stock options) o una retribución referenciada al valor de las acciones.

– Dietas.

– Retribución en especie (seguros de vida, planes de pensiones, etc.).

En principio, desde un punto de vista estrictamente mercantil, no existen inconvenientes para que los estatutos de la sociedad reconozcan a los administradores una retribución consistente en una combinación acumulativa no alternativa de los distintos sistemas anteriores. Lo que sí está claro es que la retribución ha de constar necesariamente en los estatutos sociales, siendo posible establecer desigualdades entre los distintos administradores.

El artículo de los estatutos sociales objeto de análisis en las Sentencias señala que “la retribución de los administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10% de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente”.
2. Lo que dice el Tribunal Supremo.
Pues bien, las Sentencias objeto de este artículo lo que vienen a decir es que la retribución que han venido percibiendo los administradores de la sociedad en cuestión no puede calificarse como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades dado que para ello se requiere que sea un gasto obligatorio y necesario para obtener los rendimientos de la sociedad y que la misma esté debidamente fijada de forma concreta en los estatutos sociales, hecho que no se produce según el criterio del Tribunal Supremo.
Respecto a las dos primeras premisas (que sean gasto obligatorio y necesario y que consten fijadas en los estatutos sociales) parece que se trata de cuestiones incuestionables. La duda o la cuestión en sí surge por el hecho de precisar o determinar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece debidamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria.
A juicio del Tribunal Supremo no basta con señalar en los estatutos la modalidad de la retribución fijando un sistema mixto en virtud del cual los administradores percibirían una asignación fija y una participación en beneficios sino que debe precisarse claramente en qué consiste la asignación fija y en el caso de la variable, la participación en beneficios aparece como una mera posibilidad no siendo suficiente el límite sobre los beneficios del 10% sino que ha de especificarse en cada caso el porcentaje concreto.
El Tribunal Supremo señala que para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores “con certeza” deben cumplirse los siguientes requisitos:
(i) Los estatutos deben precisar el sistema retributivo concreto no siendo suficiente la previsión de varios sistemas retributivos dejando a la junta de accionistas la determinación del aplicable. En suma, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte, ha de quedar reflejada de forma clara en los estatutos de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria.
(ii) Además, si el sistema de retribución elegido es el de retribución variable y se concreta en una participación en beneficios de la sociedad, no basta la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos.
(iii) Finalmente, si la retribución consiste en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma sino que es preciso que, en todo caso, se prevea la cantidad de la remuneración en los estatutos o al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía.
Además, a juicio del Tribunal Supremo, aun cuando los estatutos de la sociedad en cuestión prevén dos sistemas retributivos (fijo y variable) de forma acumulativa y no alternativa y ninguno de los dos sistemas está fijado “con certeza”, lo cierto es que no se les retribuye a los administradores ninguna cantidad por el sistema retributivo variable.
Analizado el sistema retributivo de la entidad, el Tribunal Supremo en sus Sentencias manifiesta que no es preciso pronunciarse sobre si los estatutos sociales son válidos o no desde la perspectiva estrictamente mercantil dado que no es competencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo pero sí lo es el hecho de que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, estimando que no es gasto necesario al no haber establecido los estatutos su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable.
En otro orden de cosas y en concreto, por lo que se refiere a las retribuciones específicas que se abonaron al consejero delegado, al presidente y al vicepresidente de la entidad por conceptos distintos al desempeño de sus respectivos cargos como administradores, como son las funciones propias de sus cargos de alta dirección, la Sala 3ª del Tribunal Supremo se pronuncia estableciendo que tampoco pueden considerarse como gastos deducibles en la base del Impuesto sobre Sociedades al no poder acumularse a dichos cargos una relación laboral especial de alta dirección basada en las tareas de dirección, gestión y administración de la sociedad, por entender que su vínculo con la entidad era exclusivamente mercantil y no laboral, puesto que desempeñan exclusivamente actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias del cargo de administrador. Todo ello, con independencia de que realizaran un plus de dedicación y que la sociedad hubiera celebrado con dichas personas un contrato laboral de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado la retención prevista para los rendimientos del trabajo y hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de “Sueldos y Salarios”.
El Tribunal Supremo apela a Sentencias previas dictadas por las Salas de lo Civil y de lo Social en las que deja claro el hecho de que las actividades de dirección, gestión, administración y representación son propias de administrador y que por lo tanto, el vínculo de esta persona con la entidad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Así, manifiesta que la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su esencia y contenido y no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes no pudiendo los miembros del Consejo de administración acudir a un contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no pude ser definido como tal.

3. Conclusión.
A modo de conclusión, a continuación hacemos las siguientes precisiones:
– En primer lugar, tanto la Ley de Sociedades Anónimas como la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado han venido admitiendo la fijación de retribuciones mixtas en los estatutos sociales, no siendo necesaria su determinación concreta en la retribución fija aunque sí el establecimiento del porcentaje concreto en la variable que consista en una participación en las ganancias.
– Aun cuando estas Sentencias analizadas establecen un criterio distinto, es necesario tener en cuenta que:
a. Es la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo quien las dicta y que se refiere únicamente al hecho de que la retribución de los administradores pueda ser o no fiscalmente deducible como gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, habrá que esperar un pronunciamiento específico por los órganos competentes para verificar si desde un punto de vista estrictamente mercantil también se consideran estos criterios como válidos.
b.  Además, las Sentencias se refieren a períodos impositivos en los que aplicaba la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la cual fue derogada. Debe, por tanto, desde la óptica fiscal verificarse si estos criterios impuestos por el Tribunal Supremo en estas Sentencias, tendrían aplicación a la luz de la vigente legislación relativa al Impuesto sobre Sociedades.
c. Es necesario tener en cuenta que en recientes noticias de prensa aparece que la Administración Tributaria podría estar preparando un documento que aclare las Sentencias y ponga fin a la inseguridad jurídica surgida a través de las mismas.
d. Finalmente, es necesario tener en cuenta que los comentarios contenidos en este artículo se refieren a sociedades anónimas aunque, con carácter general, se aplican los mismos criterios descritos para las sociedades de responsabilidad limitada pero con ciertas particularidades y especialidades.

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