Retribución a administradores, ¿siempre deducibles?

Se resuelve en la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 13 de Noviembre de 2.008 sobre el encaje que en el artículo 13 de la Ley 61/1.978 reguladora del Impuesto de Sociedades, a los fines del ejercicio social de 1.994, tienen las retribuciones efectuadas a los Consejeros de la sociedad MAHOU, S.A. El sistema mixto de retribución estaba previsto en el artículo 33 de los estatutos sociales.

I.- Pretende la sociedad que:

A)- La deducibilidad de las cantidades con que sus Consejeros fueron remunerados en el ejercicio social de que se trata, tiene amparo en lo siguiente: 1) El sistema mixto de retribución fijado en sus estatutos Sociales; 2) Uno de los mecanismos del sistema mixto, en concreto, el de retribución fija, ha servido para remunerar por igual a todos los consejeros; 3) Los miembros del Consejo de Administración que han tenido funciones ejecutivas fueron remunerados además en cuanto personal de Alta Dirección, al amparo del Real Decreto 1382/1.985 de 1 de Agosto que regula la relación laboral de carácter especial del personal de Alta Dirección; 4) En cualquier caso, la letra ñ) del artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre del Impuesto de Sociedades, que es la ley vigente y aplicable al hecho enjuiciado, permite la deducibilidad de las participaciones en beneficios, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del diez por ciento de los mismos”

B).- El redactado de sus estatutos, artículo 33, es suficiente para justificar la remuneración del Órgano de Administración a los fines del artículo 13 de la Ley 61/1.978, cuyo encabezado “Partidas deducibles” es el punto de arranque, más allá de la norma mercantil, para, con base en las letras d) o ñ) de aquél precepto, obtener la deducibilidad de las cantidades efectivamente satisfechas a los miembros del Consejo de Administración, ya se tratara de reparto parigual, ya de una desigual retribución con amparo en la dedicación efectiva de cada cual a la actividad empresarial.

La Inspección primero y el TEAC después rechazaron la deducibilidad de aquéllas partidas. La Audiencia Nacional admitirá en parte la pretensión de MAHOU, S.A., y el Tribunal Supremo casará la decisión de la Audiencia manteniendo la del TEAC.

Esto es lo que se debatía y  ahora es el momento de recordar el ámbito normativo en el que se desenvuelve el conflicto:

II.- El ámbito normativo

A).- Artículo 33 de los estatutos sociales de MAHOU, S.A.: “La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo del 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente”. Es texto estatutario adaptado al Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

B).- Ley 61/1978 de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto de Sociedades.- Artículo trece.- Partidas deducibles: “…d) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente”………“ñ) Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos”.

C).- Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
a)Artículo 9. Estatutos sociales.
En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar:
h.- La estructura del órgano al que se confía la administración de la sociedad, determinando los administradores a quienes se confiere el poder de representación, así como su régimen de actuación, de conformidad con lo dispuesto en esta Ley y en el Reglamento del Registro Mercantil. Se expresará, además, el número de administradores, que en el caso del Consejo no será inferior a tres, o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de su retribución, si la tuvieren.
b) Artículo 130. Retribución.
La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 %, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
El párrafo segundo de este artículo, que  fue introducido por la Ley 55/1999 de 29 de Diciembre, resulta irrelevante a los fines de la cuestión debatida y reza así: “ La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución.”

Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.
CAPÍTULO IV.
DE LA INSCRIPCIÓN DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS.
SECCIÓN I. DE LA INSCRIPCIÓN DE LA ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN.
Artículo 124. Administración y representación de la sociedad.
1.
2.
3. En todo caso, se indicará el número de administradores o, al menos, el máximo y el mínimo de éstos, así como el plazo de duración de su cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos.
D) Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Artículo 66. Carácter gratuito del cargo.
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.
CAPÍTULO V.
DE LA INSCRIPCIÓN DE SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA.
SECCIÓN I. DE LA INSCRIPCIÓN DE LA ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN.
Artículo 185. Administración y representación de la sociedad.
4.
Los estatutos indicarán el plazo de duración del cargo de administrador si fuere determinado y el sistema de retribución si la tuviere. Salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos.
III.- El TEAC resuelve en sus FFDD Segundo y Tercero que “….las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados en el fundamento precedente y, en particular,  que dichas retribuciones son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los estatutos como exige la normativa mercantil (sic)…por lo que procede confirmar el incremento que por ese concepto efectuó la inspección”. Resulta, así lo dice después la STS, que el primer fundamento del TEAC se basa en que no quedó demostrado que las retribuciones a los “consejeros realmente ejecutivos” se correspondieran a la exigencia de la letra d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, pero esa es una cuestión que afecta a la necesidad probatoria de que no se tratara de liberalidades en el sentido de la letra f) de aquél artículo 13 y, todo ello, una vez que no se acreditó que realmente existiera una relación laboral de Alta Dirección en el sentido del Real Decreto 1382/1.985 de 1 de Agosto.

En la STS se transpone el argumentario de esos FFDD Segundo y Tercero, mediante el que el TEAC pervierte la norma de los artículos 124 y 185 del Reglamento del Registro Mercantil que sientan una presunción de parigual retribución y en ningún caso obligan a que los Estatutos establezcan la diferente remuneración. Es más, no hay norma mercantil que imponga que los Estatutos establezcan la cuantificada remuneración, sino el SISTEMA DE RETRIBUCIÓN PARA EL CASO DE QUE SE PREVEA LA RETRIBUCIÓN, desvirtuando así la presunción de gratuidad ante el silencio estatutario.

IV.- La Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo estima en parte el recurso de MAHOU, S.A. y dice que la norma de la letra ñ) del artículo 13 de la Ley 61/1978 tiene un mayor recorrido que las normas mercantiles (artc. 9 y 130  LSA y 124 RRM),  y acoge en sí no sólo la previsión estatutaria de remuneración, sino también la decisión de “órgano competente”, -hay que entender que aún cuando no hubiera previsión estatutaria de remuneración o no la hubiera en la variante participación en beneficios  toda vez que se refiere al supuesto de la letra ñ)-, de retribuir a los administradores con participación en beneficios, siempre que no excedan del diez por ciento.

V.- La Sección 2º de la Sala Tercera del TS, -FD TERCERO- precisa aclarar “la ratio decidendi” de la Sentencia de la Audiencia Nacional y lo hace diciendo que  la Audiencia Nacional estima en parte el recurso de MAHOU, S.A. y admite la deducibilidad de lo abonado con carácter general y por igual a todos los Consejeros por la vía de la participación en beneficios, no porque lo permita la letra ñ) del artículo 13 de la Ley 61/1978, sino por ser, dentro del sistema previsto en los estatutos de MAHOU, S.A., “esa parte” del sistema mixto de retribución de los administradores que no vulnera el principio de igual retribución para todos porque los estatutos no dicen otra cosa.

Por el contrario, carece de interés para la Sala Tercera del TS que la Audiencia Nacional rechazara la remuneración “desigual” que pudiera basarse en la letra d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, porque : a) Ni puede retribuirse desigualmente si los estatutos no lo preven; b) Ni se demostró que aquéllos a quienes se remuneró por el sistema de cantidad fija hubieran realizado, más allá de sus asistencias a los Consejos, una labor que redundara en beneficio directo para la empresa.

Frente a la decisión de la Audiencia Nacional de admitir  en este caso  con base en la letra ñ) del artc.13 de la Ley 61/1978, entonces vigente,  la retribución “parigual” de la normal actividad de los consejeros, -que es la de asistir a los Consejos de Administración, porque con ello se remunera generalmente y por igual-, la Sección 2ª de la Sala Tercera  del TS , al servicio de su decisión casacional, hace dos cosas: 1) Afirma que la letra ñ) de aquél artículo 13 se estaría refiriendo a “otras entidades” pero no a las sociedades de capital (FFDD. Tercero y Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 17-10-2.006 recaída en el recurso 3846/2001) ; y 2) Devasta el redactado del artículo 33 de los Estatutos Sociales de MAHOU S.A. mediante, sino me equivoco, que tampoco queda claro, la siguiente interpretación: El segundo parágrafo del artículo 33 de los estatutos sociales al decir “……En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad…..” estaría introduciendo una alternatividad en el sistema de retribución que tanto la doctrina del TS como de la DGRN se han encargado de proscribir.

Sin embargo, no parece tratarse de que la Audiencia Nacional haya confundido las sociedades de capital con “otras entidades” -( a caso las SRL sujetas a la Ley de 17 de Julio de 1.953, vigente al tiempo que la Ley 61/1978 del IS)-, para las que estaría reservada la fórmula de retribución “participación en beneficios acordada por órgano competente” del artículo 13 ñ) de la LIS,  sino de que  la Audiencia Nacional entendió que dentro del sistema de retribución mixto previsto por los estatutos sociales de MAHOU, S.A., su órgano de gobierno, el que fuera competente, habría decidido retribuir a los Consejeros “por igual” en el componente participación en beneficios del sistema de retribución mixto estatutariamente previsto, y esa es la partida que permite deducir fiscalmente la decisión de la Audiencia Nacional.

Además, sabido es que: 1) En los términos del artículo 9 h) y 130 de la LSA y 124 del RRM tratándose de Sociedades Anónimas, y artículos 66 LSRL y 185 RRM si de Sociedades de Responsabilidad Limitada se trata, pueden los estatutos sociales: a) Decir que sea gratuito el cargo o no hablar de remuneración del Órgano de Administración, en cuyo caso se presume gratuito; b) Decir que se retribuya el cargo mediante una cantidad fija que determine la Junta General en cada ejercicio; o bien que se remunere mediante participación en beneficios con los límites que la ley impone; o bien establecer el sistema mixto de retribución fija y participación en beneficios con los límites legales; y 2) Que nada se diga acerca de la retribución desigual sólo conlleva la presunción de la igual retribución (ex artcs. 124 y 185 RRM).

Ignoramos las vicisitudes de la inscripción de la Adaptación de los estatutos sociales de MAHOU, S.A. y, por ello, si ese parágrafo segundo del artículo 33 de los estatutos sociales habrá estado “al servicio” de la inscripción. Lo que sí está claro, y así resulta del texto estatutario es esa “Y”, esa cópula que hace mixto el sistema de retribución de MAHOU, S.A., y desde el punto de vista estrictamente mercantil, que es el que la publicación de la Sentencia parecía alterar, “nada se ha movido”.

Probablemente del tiempo transcurrido desde los ejercicios sociales “discutidos” 1.992 en un caso y 1.994 el de la Sentencia que comentamos, hasta este 13 de Noviembre de 2.008 debamos decir aquello de que ha pasado “mucha agua bajo el puente”: desde la intervención de BANESTO hasta el asunto ENRON, por abrir y cerrar un corchete epocal.  Ahora bien, por más que la Sentencia de 13 de Noviembre de 2.008 cite decisiones tanto del TS como de la DGRN que exigen que conste en los estatutos sociales “el sistema de retribución”, ninguna de ellas dice que conste en los estatutos “la concreta retribución”. Ninguna de las sentencias en que dice ampararse la ratio decidendi de la de 13 de Noviembre de 2.008 ha suscitado la duda sobre si aquéllas sociedades que por estatutos remuneran a su órgano de administración deben o no modificar cada año sus estatutos sociales fijando la cuantía. Sería una locura.
Cosa diferente es que, habida cuenta del tiempo que nos ha tocado vivir, por todo lo que llevamos visto, deba el legislador plantearse: a)  Bien exigir que los estatutos sociales prevean la remuneración diferente de los consejeros “realmente ejecutivos”, abandonando con ello la técnica de la presunción de la retribución igual en caso de silencio; o b) Bien introducir la necesaria aclaración en el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1.985 de 1 de Agosto que regula la relación laboral de carácter especial del personal de Alta Dirección, sobre todo a los fines de las indemnizaciones que por cese, ya como Consejero, ya como Alto Ejecutivo, pudieran haberse establecido.
Ese precisamente, el indemnizatorio, es el aspecto que vino a resolver la Sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 24 de Abril de 2.007 que, invocada por la Sentencia de la Sección 2ª que ahora comentamos, también acoge en sus fundamentos de derecho la Sentencia de 21 de Abril de 2.005, tantas veces citada por la que motiva este trabajo.
Esta última sentencia del TS, como la  de  9 de Mayo de 2.001 citada en las de 27 de Marzo de 2.003 y 10 de Junio de 2.006, todas del Alto Tribunal, vienen a poner de relieve lo siguiente que extraemos de sus FFDD: 1)Que la retribución que percibe un administrador por el desempeño de un cargo de «alta dirección y gestión» no está sujeta a la exigencia del artículo 130 del texto refundido de la LSA, aplicable sólo a la retribución del cargo de administrador; 2) Que para que, en tales supuestos, el artículo 130 no se aplique es necesario, sin embargo, que «las facultades y funciones que fueron atribuidas… por vía contractual» rebasen «las propias de los administradores… «, como precisa la citada sentencia de 9 de mayo de 2001; 3) Que admitir otra cosa significaría tolerar la burla del mandato contenido en el artículo 130, mediante el rodeo propio del fraus legis….; 4) Ello sentado, el artículo 130 señalado en el motivo, con el fin de proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien por propia decisión, exige que la retribución de todos ellos, sea fijada en los estatutos. No se refiere dicha norma sólo a la contraprestación periódica prevista para el tiempo de ejecución de los servicios contractuales, sino a cualquier tipo de retribución y, a tal fin, dejan a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas..).
Reproduzco el final del FUNDAMENTO CUARTO Y EL FUNDAMENTO QUINTO de la Sentencia de la Sala 1ª del TS de 24 de Abril de 2.007 por lo aclaratorios que resultan de la efectuación que ha de tener el “sistema de retribución estatutario” (artc. 130 LSA).
CUARTO.
“….Y para resolver dicha cuestión se ha de tener en cuenta:
Que la jurisprudencia considera compatibles las relaciones societaria y laboral entre sociedad y administrador (sentencias de 26 de abril de 2002 y 27 de marzo de 2003 ).
Que, en el caso de que la sociedad esté unida a su administrador también por una relación laboral de carácter especial de las previstas en el artículo 2.1.a de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, el artículo 11.1 del RD 1.382/1985 reconoce al alto directivo un derecho «a las indemnizaciones pactadas en el contrato», en el caso de que aquélla se extinga por voluntad del empresario.
Que el control de la legitimidad de las retribuciones de todo tipo pactadas en el contrato laboral especial, tanto en su devengo como en su cuantía, corresponde al orden jurisdiccional social (artículos 9.5 de la Ley orgánica 6/1985 y 14 del RD 1.382/1985 y sentencia de 27 de marzo de 2003).
Que, en el caso a que se refiere el recurso, la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Asturias ha declarado, por medio de sentencia que es firme, la inexistencia entre las partes del proceso de una relación laboral de carácter especial de las que las antes citadas normas regulan, lo que determina que éstas no se apliquen.
.
Por ello, por más que a los efectos laborales (que aquí no entran en juego) las indemnizaciones por despido no tengan la consideración de salario (artículo 26.2 del RDL 1/1995, de 24 de marzo), las pactadas para el caso de la extinción del vínculo de empleo por decisión de la sociedad entran en la previsión del artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
QUINTO.- Resulta de los medios de prueba valorados en la instancia que el presidente del consejo de administración de «., S.A.», a quien además correspondía ejercitar, por delegación, todas las facultades de gestión que dicho órgano delegante ostentaba, sin más limitaciones conocidas que las legales (artículo 141.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), y que, como tal, venía obligado a prestar a la sociedad los servicios propios de un administrador , convino con ésta en ejecutar para ella una prestación continúa de hacer consistente, precisamente, en «el ejercicio de la administración y gerencia de la empresa» de que la otra parte contratante era titular.
De los términos del referido contrato no cabe llegar a otra conclusión que la de que D…. se obligó, por medio de él, a hacer lo mismo que debía como órgano social. La distinción intentada en la sentencia recurrida entre «una administración genérica» y «la actividad propia y específica de gestión y ejecución derivada de la profesión u oficio» no resulta de lo pactado y, ello supuesto, no basta para evitar la aplicación del artículo 130 que en el motivo se señala como una de las normas legales infringidas y cuyo espíritu no puede ser eludido.”

El Fundamento de Derecho OCTAVO de la Sentencia del TS Sección 2ª de la Sala Tercera, de 13 de Noviembre de 2.008, desgrana en diez apartados, letras a-j, ambas inclusive, la que considera ser doctrina consolidada de la Sala 4ª del TS, Sala de lo Social acerca del artículo 1-3-c) del RD Leg  1/1.995 de 24 de Marzo que aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, de modo que  aquélla actividad “realmente ejecutiva” de los Consejeros de MAHOU, S.A. cuya retribución deducida en el IS del ejercicio 1.994 es el objeto de la contienda, debe entenderse expulsada del ámbito laboral ordinario y también de la relación laboral de carácter especial de personal de Alta Dirección por la remisión que el artículo 1-3 del RD 1382/1985 de 1 de Agosto hace a ese artículo 1-3-c) del TRLET.
En cambio, la Sentencia del TS de 24 de Abril de 2.007, tiene como antecedente, uno más de los ingredientes que sustentan el fallo, la decisión del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Social “….que el conocimiento del conflicto no era de la competencia de los referidos órganos, por razón de que la relación nacida del contrato que habían celebrado el uno de abril de mil novecientos noventa y tres no era «una relación laboral especial» («… la inexistencia de previsión estatutaria acerca del cargo de presidente ejecutivo, como figura diferente a la de consejero delegado y con facultades distintas, impide deslindar de la condición del actor como consejero delegado, la de presidente ejecutivo…»).
En estos términos sí parece mejor enfocada la cuestión. Como quiera que el conflicto puede suscitarse de muy variadas formas y entre partes muy diversas, se trataría de que los estatutos sociales, al regular el Consejo de Administración, prevean la posibilidad de cargos “realmente ejecutivos” que, o bien serán remunerados en la manera diferente que el propio Consejo de Administración determine “dentro” de la previsión estatutaria sobre el “sistema de retribución”, o bien serán además retribuidos con acogimiento al “estatuto laboral” de alta dirección que las leyes contemplan. En definitiva, incidir en el status del administrador y no en la retribución para la que la previsión estatutaria del “sistema”, que no de la cuantía, tiene todo el sentido.

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