Fiscalidad de los derechos de imagen

Parece claro que la lucha por intentar normalizar rentas obtenidas en un corto período de tiempo es una batalla perdida para el deportista profesional. Siguiendo con el símil bélico, se ha perdido una batalla pero no la guerra por cuanto el elemento catalizador de la mayoría de los artificios fiscales que se diseñan al objeto de reducir la carga fiscal de los deportistas profesionales gira en torno a los derechos de imagen. Concepto éste, de difícil delimitación que ha encontrado acomodo legal en la Ley Orgánica 1/1982 de 5 de mayo sobre Protección Civil del Derecho al Honor,  a la Intimidad Personal y Familiar y a la Propia Imagen.

El derecho a la propia imagen, si bien deriva del carácter de derecho fundamental que establece la propia Constitución Española (artículo 18.1) y que por tal motivo no puede renunciarse al mismo, si cabe sin embargo, que el titular del derecho pueda autorizar o consentir la captación y publicación de su propia imagen por un tercero, incluso a título oneroso, y sin que ello signifique que se renuncie totalmente a su derecho como bien jurídico constitucionalmente protegido.

Así pues en torno a la propia imagen de un individuo, se habilita un componente económico, o más severamente, comercial, que permite cesiones parciales del derecho a la imagen y que resulta especialmente significativo en personas que son actores o deportistas.

Es evidente que cuando un deportista presta un servicio por cuenta ajena, indirectamente está cediendo su imagen para que la entidad deportiva obtenga como compensación a sus servicios un lucro económico. Indudablemente existirá una cesión parcial de la propia imagen del deportista, que la entidad deportiva utilizará como reclamo deportivo-económico proyectando sobre el mismo su imagen de club e incluso utilizándolo como auténtico tablón publicitario por otras compañías que mantienen una relación de esponsorización con la entidad deportiva.

Así pues el concepto de imagen queda escindido de la persona adquiriendo el estatus de elemento o activo intangible  susceptible de valoración económica y por tanto objeto de transacciones económicas.

Una vez delimitado el mismo, la cesión parcial que el deportista profesional realiza del mismo genera un rendimiento que indudablemente le provocará un incremento de su capacidad económica y por tanto tendrá que ser objeto de gravamen. La problemática estriba en encasillar esta renta dentro del sistema tributario.

No cabe duda que las repercusiones que puede generar desde un punto de vista tributario la regulación de la cesión de los derechos de imagen es enorme. Si añadimos que hay una falta de sintonía evidente tanto en  la doctrina española como en la internacional en el tratamiento que debe tener la cesión de los derechos de imagen, no en cuanto a su existencia, que la hay, sino en cuanto a sus limites, abstractos, difíciles de separar de otros componentes generadores de renta como es la propia relación laboral, no es de extrañar que la cesión de los derechos de imagen se haya convertido en autentico pilar a partir del cual se sustancian la mayoría de los contratos entre entidades deportivas y deportistas profesionales. «A río revuelto ganancia de pescadores», es lo que ha provocado esta ceremonia de la confusión que son los derechos de imagen, y la que va a provocar en el futuro, no cabe duda, debido a un excesivo abuso del concepto de derechos de imagen, formal que no real, al objeto de reducir la carga fiscal de los deportistas profesionales, por cuanto el tratamiento  fiscal de los derechos de imagen es mucho más benévolo que otras formas de renta que puedan percibir los deportistas profesionales.

Este abuso en la configuración jurídica de las cesiones de imagen, sin el correcto asesoramiento legal, como mecanismo complementario para retribuir a los deportistas profesionales, a través de sociedades interpuestas, que incluso podían residir en paraísos fiscales, hizo que el legislador tributario, siempre a rebufo de la realidad económica, determinara fórmulas que pusieran freno a este tipo de operaciones que tenían como única finalidad eludir la carga fiscal de los deportistas.

La finalidad  era clara, la utilización de la cesión de los derechos de imagen como mecanismo de obtención de rentas, que en función del diseño jurídico que se le proporcionaba, permitiera reducir la carga tributaria.

Parece claro que las retribuciones que un deportista profesional perciba por la relación laboral que éste desarrolle en el ámbito de una entidad deportiva serán considerados rendimientos del trabajo, con las matizaciones en cuanto a considerar algunas rentas como irregulares como hemos expuesto anteriormente. Ahora bien las retribuciones que perciban por la cesión de derechos de imagen, ¿en qué categoría de rendimientos tendrían que encasillarse?, o bien, ¿es posible que este rendimiento quede sujeto a la imposición de una entidad con personalidad jurídica residente o no como poseedora originaria de dichos derechos de imagen que posteriormente a revendido a la entidad deportiva?.

Las preguntas que se pueden hacer en torno a la cesión de los derechos de imagen son múltiples e intencionadas por cuanto se intenta artificialmente escindir una realidad jurídico-económica, que en la mayoría de las veces, no siempre, evidentemente,  es posible de separar. Pues no puede tener el mismo tratamiento un deportista que cede sus derechos de imagen a una entidad deportiva con la que tiene una relación laboral y que consecuentemente recibirá una retribución económica compensatoria de dicha relación y otra complementaria, consecuencia de la cesión de los derechos de imagen, que el tratamiento que ese mismo deportista pueda tener por la cesión de su imagen a una empresa, por ejemplo, de productos lácteos para la realización de un anuncio publicitario.

Evidentemente en el primer caso la cesión de los derechos de imagen a la entidad deportiva es consustancial con la existencia de una relación laboral, dando sentido ésta a la otra, y por lo tanto ambos son elementos indisolublemente unidos en el que la retribución de uno y otro forman parte de un mismo propósito, dar esencia económica a la relación especial de carácter laboral existente entre el deportista y la entidad deportiva. Las percepciones que el deportista obtenga de la cesión del derecho a la explotación de su imagen vendrán indirectamente determinadas por la relación laboral que tenga con su club. Independientemente de cómo se sustancie la cesión de los derechos de explotación de la imagen entre el deportista profesional y el club con el que mantiene o va a tener una relación laboral, la renta derivada de dicha cesión será en esencia una renta más del trabajo.

Por el contrario en el segundo caso la relación que el deportista tiene con la empresa de productos lácteo es una relación exógena, externa a la actividad principal que desarrolla el deportista. No cabe duda que la actividad profesional que desarrolla motiva en cierta forma su contratación, pero la empresa no le está retribuyendo por la profesión que realiza si no por la notoriedad pública que esa persona tiene contribuyendo a una mejor promoción del producto publicitado, produciéndose  una cesión del derecho a la explotación de la imagen, también en este caso. La percepción que reciba el deportista es consecuencia de un negocio económico totalmente diferente al que sustenta la relación del primer caso, consecuentemente, esta renta deberá tener un tratamiento diferenciado del anterior.

Así pues considerando que en la mayoría de los casos las retribuciones percibidas por la cesión de los derechos de imagen son puros rendimientos del trabajo los diseños fiscales que se realizan tendentes a reducir la carga fiscal a través de la creación de sociedades instrumentales, al objeto de canalizar dichos rendimientos, no son más que maniobras que parten de un error de base cual es considerar de manera indubitada la disociación de retribuciones salariales y retribuciones por la cesión del derecho a la explotación de la imagen, sin observar que debían haber sido analizadas por otro cauce legal.

El legislador lejos de dar luz a la nebulosa fiscal que los derechos de imagen plantea, y sentar un tratamiento tributario uniforme de acuerdo con la realidad económica, a partir de 1996, da marcha atrás desviándose de la postura  que hasta la fecha había mantenido cual es la no disociación entre relación laboral y derechos de imagen, para dedicarse a intentar atajar los mecanismos de elusión que hasta la fecha se desarrollaban. Así pues, es a partir de esta fecha que el legislador establece un sistema de imputación de rentas, que guarda ciertas similitudes con el sistema de trasparencia fiscal internacional pero condicionando su aplicación a la superación de una serie de limites. En definitiva, este nuevo sistema de imputación de los rendimientos devengados de los derechos de imagen penaliza y reprime con dureza los excesos retributivos de los derechos de imagen, cuando estos superan en más de un 15% las cantidades pagadas por la entidad de la cual depende y calla o mira hacia otro lado cuando las cantidades percibidas de derechos de imagen son inferiores. La técnica enormemente compleja en cuanto a su aplicación es clara en cuanto a su permisividad, por cuanto se consiente, implícitamente, un porcentaje máximo de autentica elusión fiscal, establecido en el 15% de la suma de los rendimientos del trabajo y de los derivados de la cesión de los derechos de imagen. La técnica, sin duda novedosa en nuestra legislación, abre la puerta al diferente tratamiento fiscal al realizar distinciones entre contribuyentes cuyas rentas derivan en gran medida de las rentas salariales.

 PERIODO DESDE 1997 HASTA LA FECHA.

La Ley 13/1996 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social da un giro total a la regulación de las percepciones en concepto de derechos de imagen, quebrándose todas las bases sobre las que se sustentaba la doctrina establecida por la Administración Tributaria hasta ese momento.

Esta ley aborda la regulación de los derechos de imagen en un intento de reconducir su problemática, pero en lugar de clarificar viene a introducir mayores elementos de distorsión y confusión, por cuanto que hasta la fecha, a pesar de contar con una regulación pobre y nada concisa de la materia era patente y meridianamente clara la tributación de la cesión de derechos de imagen en cuanto que si participaban de la concepción de la propia relación laboral tenían la consideración fiscal de rentas del trabajo. Lo único que se exigía al legislador era dar rango de la ley a la postura mantenida por la propia Administración.

En contra de lo que hubiese sido simplemente oportuno y suficiente, el legislador establece un mecanismo de imputación de los derechos de imagen para cuando estos sobrepasen un determinado porcentaje sobre el total de rendimientos, salariales y derivados de la cesión de derechos,  obtenidos por el deportista, de forma tal que cuando ello ocurre la norma desincentiva diseñar mecanismos de deslocalización de rentas obtenidos por la cesión de los derechos de imagen a través de sociedades interpuestas ya sean residentes en el extranjero o en España, cuando el que satisface dichos derechos es la propia entidad deportiva.

Por el contrario cuando el porcentaje que representa la cesión de los derechos de imagen, por la propia sociedad interpuesta a la entidad deportiva, no sobrepasa dicho límite el legislador es permisivo dejando libertad al deportista para que resida las rentas derivadas de la cesión de sus derechos de imagen allá donde él guste. En definitiva se establece un autentico tope de elusión fiscal que si se pasa será penalizado.

Junto al nuevo régimen analizado la Ley 13/1996 vino a añadir al artículo 37.3 de la Ley 18/1991 del IRPF una nueva letra g) considerando como «otros rendimientos del capital mobiliario» aquellos «procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización».

La incorporación de esta letra si bien al principio se consideró como de mera perfección tributaria, por cuanto que hasta la fecha todos aquellos rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen que no participaban de una relación laboral o que no estaban desarrollados bajo la ordenación por cuenta propia de una actividad empresarial se incorporaban dentro de la sección de rendimientos de capital en concepto de arrendamiento de bienes muebles, la realidad es que la inclusión de esta letra ha de verse revestida de una cierta nebulosa por cuanto no queda claro si el objeto de ésta es la de clarificar el encasillamiento de los derechos de imagen obtenidos directamente por el propio deportista, referidos a actividades extralaborales, inclusive desarrollados con la propia entidad deportiva, o precisamente y dado las dificultades existentes para deslindar muchas veces lo laboral de lo extralaboral el legislador haya arrojado la toalla y admita que todos los rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen que perciba directamente el deportista, sean estos de carácter laboral o no, se imputen en esta letra con los consiguientes beneficios que significa no participar de la definición fiscal de rendimientos del trabajo al ser su tipo de retención mucho más benévolo. Efectivamente las rentas del trabajo de los deportista al ser una relación laboral de carácter especial están topadas por su límite inferior, el 18% y la retención derivada de la cesión de derechos de imagen es fija del 20%. Así pues, para rentas muy elevadas la medida es claramente favorecedora para el deportista por cuanto que la retención que se le practique a la cesión de derechos de imagen será fija, independientemente de la cuantía, no así para las rentas salariales que serán como mínimo del 18%.

Para ratificar esta interpretación nos apoyamos en las contestaciones que la Dirección General de Tributos ha expresado a propósito de diversas consultas referidas a la materia (DGT 14-10-99 nº 1859/99; AEAT 20-7-97), siendo ambas tajantes e imperativas al decir la primera de ellas que «a partir del 1 de enero de 1997 tienen en todo caso la consideración de rendimientos de capital mobiliario las cantidades obtenidas por el titular de la imagen como contraprestación por la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización», realizando en el siguiente párrafo una única salvedad, que es la referencia a la aplicación  del régimen de imputación de renta de los derechos de imagen establecidos en la ley 13/1996 artículo 2º tres, posteriormente incluido en la Ley 40/1998 del IRPF, artículo 76,  para cuando el titular de los derechos de imagen reúna todos los requisitos exigidos en el mismo.

En cuanto a la segunda consulta la contestación no ceja en el empeño de reivindicar la categoría de «rendimientos de capital mobiliario a las rentas obtenidas por la cesión de derechos de imagen de los deportistas cuando el contrato se ha efectuado entre los propios empleados, deportistas, titulares originarios de los mencionados derechos y la entidad deportiva, que al mismo tiempo tiene suscrito un contrato laboral  con los mismos, amparado en el RD 1006/85 que regula la relación laboral especial para los deportistas profesionales, siendo aplicable a  las retribuciones derivadas del contrato de trabajo las retenciones a cuenta del IRPF, que deberán efectuarse conforme a lo previsto en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del IRPF, referidos al cálculo de retenciones de los rendimientos del trabajo, y para las retribuciones derivadas de los contratos de cesión de derechos de imagen la retención será la establecida en el articulo 94 del reglamento (20%)». La consulta también establece una referencia al sistema de imputación de rentas de los derechos de imagen indicando que «en el caso que los contratos de cesión de derechos de imagen se hubieren celebrado entre la entidad laboral y tercera persona que hubiese adquirido los derechos previamente del deportista, dicha relación podría estar sujeta al tratamiento especial que establece el artículo 76 de la Ley 40/1998 del IRPF.

Ambas consultas no son vinculantes pero dejan patente la inquietante línea tributaria a seguir en la relación jurídico-laboral que se desprende, al menos hasta la fecha, de la casuística entre deportista profesional y entidad deportiva.

Un tratamiento adecuado de los derechos de imagen no se conseguirá si un análisis individualizado, caso por caso, de todos y cada uno de los contratos de cesión de derechos de imagen que se sustancien. Si así no fuere, el principio de calificación que propugna nuestro sistema tributario quedaría vacío de contenido, legalizándose de manera absurda, sin duda en este caso, la  primacía de la forma sobre el fondo.

 EL SISTEMA DE IMPUTACIÓN DE RENTAS ESTABALECIDO EN EL ARTICULO 76 DE LA LEY DE RENTA.

Hemos desarrollado hasta ahora lo sustancial en cuanto a los derechos de imagen se refiere. Para finalizar el análisis de esta singular partida no quisiéramos dejar de banda el peculiar y curioso sistema de imputación de rentas que establece el artículo 76 de la Ley de IRPF relativo a los derechos de imagen. Sistema de imputación éste, tan complejo y enrevesado como absurdo y permisivo a la vez.

Insistimos una vez más, un análisis serio e individualizado de todos y cada uno de los contratos de cesión de derechos de imagen, sean directamente realizados entre entidad deportiva y deportista, o entre aquel y una entidad tercera que previamente los ha adquirido del deportista no nos tendría que despistar para acabar de conocer cual es la intención buscada. El puro maquillaje fiscal que habitualmente se realiza, sin la total cobertura legal, como es la creación de sociedades interpuestas canalizadoras de estos rendimientos disfraza, generalmente, puros y duros rendimientos del trabajo.

Con el sistema regulado en el artículo 76 de la Ley de IRPF el legislador consiente estas prácticas maquilladoras pero sólo hasta un determinado porcentaje, penalizando al deportista si sobrepasa el límite.

Primero de todo decir que se aplica a contribuyentes sometidos a la ley de IRPF y por tanto personas físicas por obligación personal de contribuir. Han de concurrir las siguientes circunstancias:

a) Que haya cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiera consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad (persona interpuesta), residente o no en España, siendo indiferente que la cesión se hubiere hecho cuando no fuese sujeto pasivo por la Ley de IRPF y sin que sea necesario que tenga el estatus de socio de la persona interpuesta.

b) El contribuyente, deportista en nuestro caso, debe mantener una relación laboral con una persona o entidad residente o no.

c) Que la persona o entidad con la que mantiene la relación laboral o cualquier otra entidad vinculada a ella haya obtenido de la entidad interpuesta que explota los derechos de imagen, el consentimiento o autorización para la utilización,   siendo indiferente que estos actos procedan del primer cesionario o de otras que a su vez lo obtuvieron de otro cesionario (es decir que se haya producido una cadena de entidades interpuestas).

CUADRO

Al legislador le resulta indiferente la composición del accionariado de la sociedad interpuesta, que sea trasparente , o que no sea residente, lo único que le interesa es la relación laboral  mantenida entre el contribuyente con una entidad y la relación mercantil que aquel  tenga con otra a la que cede la explotación de su imagen y que el triángulo se cierre contratando la primera sociedad con la segunda la cesión de tales derechos.

No obstante para que esta especial regulación resulte aplicable los rendimientos del trabajo obtenidos por la persona física, derivados de la relación laboral han de ser inferiores al 85% de la suma de dichos rendimientos y la contraprestación total satisfecha por la entidad con la que mantiene dicho vinculo laboral o una vinculada a ella, por la utilización del derecho a la imagen, y que obviamente superará el 15%.

Si concurren estas circunstancias, el importe a imputar en la parte general de la base imponible de IRPF sería la cantidad total que se haya satisfecho antes de la contratación de sus servicios laborales o que se vaya a satisfacer posteriormente a la contratación por parte de la entidad deportiva por la obtención de la cesión de los derechos de imagen del deportista. Esta cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta que establece el apartado 9 del artículo 76 de la Ley de IRPF, cuando la entidad receptora de los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen sea no residente. El importe anterior se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por el contribuyente como consecuencia de la cesión del derecho a la explotación de su imagen a una entidad, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por el IRPF. Ni que decir tiene que la parte que el deportista reciba en concepto de salario tendrá que ser reflejada, independientemente de lo anterior, como retribuciones del trabajo.

Referente al ingreso a cuenta, destacar que el mismo es independiente de la retención que deba practicar la entidad deportiva por las cantidades satisfechas a una entidad no residente. Para el caso que esta entidad esté localizada en un paraíso fiscal o en un país con el que no exista convenio de doble imposición la entidad deportiva practicará además la retención que establece la ley 41/1998 de no residentes, el 25%, el ingreso a cuenta del 15%,  de cesión de derechos de imagen que establece el artículo 100 del Reglamento del IRPF.

Este mecanismo de imputación puede dar lugar a doble imposición en sede de la entidad cesionaria, del deportista titular de los derechos y en el ámbito de los socios de la entidad cesionaria. Para evitarlo el apartado 4 del artículo 76 establece una serie de deducciones aplicables a la cuota integra del deportista. Podrá deducirse:

– El impuesto o impuestos de naturaleza análoga o similar al IRPF ó IS  satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria en la parte correspondiente a la cesión del derecho a la explotación de la imagen.

– El impuesto satisfecho en España por esa misma entidad no residente primera cesionaria derivada de la misma cuantía.

– El impuesto o gravamen satisfecho , por el deportista, en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos de la primera cesionaria en la parte correspondiente a la cesión de los derechos de imagen (deducción aplicable para el caso que el contribuyente sea al mismo tiempo socio de la entidad primera cesionaria).

– El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero por el contribuyente que corresponda a la contraprestación obtenida como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de la imagen.

En ningún caso se permitirán deducciones por impuestos satisfechos en territorios calificados como paraísos fiscales.

Destacar que la norma únicamente hace referencia a los sujetos que son primeros cesionarios de los derechos cedidos, obviando en todo momento la posibilidad de que exista una cadena de cesionarios hasta llegar al acto concertado con la persona o entidad para la cual la persona física cedente del derecho a la imagen presta sus servicios de índole laboral.

Con el mismo objetivo de evitar la doble imposición en el ámbito de la entidad cesionaria, al distribuirse los beneficios que deriven de la cesión del derecho de imagen que se ha imputado  sus titulares mediante el régimen del artículo 76, los socios de dichas entidades, no deberán integrar en su base imponible estos dividendos ni, en consecuencia, podrán practicar la deducción por doble imposición de dividendos ni la deducción por doble imposición internacional.

La imputación de este régimen se realizará en el período impositivo en el que se satisfagan las cantidades correspondientes, salvo que en el mismo el afectado no fuese contribuyente por el IRPF, en cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto, según el caso.

Cuando la entidad cesionaria sea una sociedad trasparente por aplicación de los dispuesto en la letra c), apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades la imputación seguirá siendo igual, en tanto que el legislador no tiene en cuenta a la sociedad interpuesta. La contraprestación fluirá a través de la sociedad trasparente en la misma medida que si lo fuera físicamente, y por ello no se computarán como ingreso en la sociedad trasparente, la cesión de los derechos de imagen a la entidad deportiva, al igual que no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la contraprestación satisfecha por la sociedad trasparente al deportista profesional por la obtención del derecho a la explotación de su imagen.

CONCLUSIONES AL REGIMEN FISCAL DE LOS DERECHOS DE IMAGEN

Como hemos podido observar, la problemática de los derechos de imagen es ciertamente compleja, contribuyendo muy poco la propia Administración Tributaria a dilucidar un camino claro y ajustado a derecho. La distinción que presuntamente establece entre rendimientos por la cesión del derecho a la explotación de la imagen y rendimientos del trabajo es realmente imperfecta y llena de grandes nubarrones con la consiguiente inseguridad jurídica por la falta de uniformidad doctrinal en la aplicación normativa de la misma.

Fruto de esta diversidad doctrinal y ante el temor que la postura de la Administración varíe, algunas entidades deportivas comienzan a considerar que contrato de trabajo y contrato de cesión de derechos de imagen forma parte de un mismo negocio jurídico indisoluble, tributando todas las percepciones que recibe el deportista como rendimientos de trabajo.

El exceso de prácticas abusivas tendentes a maquillar rendimientos de trabajo como rendimientos derivados de la explotación de derechos de imagen ha provocado que en relación a los períodos anteriores al 97 se levantaran actas por infracciones tributarias superiores a 30.000 millones de pesetas repartidos entre los clubs de primera división del Fútbol Español, cantidades que si se hicieran efectivas provocarían la desaparición de algún club de fútbol.

Hechos como éste y la auténtica presión social que realizan los propios aficionados por querer tener entre las filas del deporte en España a las primeras figuras mundiales hace que se legislen regímenes tributarios más laxos, a la medida de ciertos contribuyentes, que en el fondo son auténticos mecanismos de permisividad fiscal.

Este verdadero ocaso tributario, lejos de limitarse al estado español, se está extendiendo a otros países, como es el caso de Francia, donde la legislación que regula a los deportistas profesionales es muy similar a la nuestra. En este estado el porcentaje que puede representar la cesión del derecho a la explotación de la imagen es del 40%.

Lejos de pararse aquí la voracidad elusiva del mundo de deporte, no paran de ingeniarse nuevos mecanismo tendentes a reducir la carga fiscal como son la cotitularidad de derechos de imagen entre entidades deportivas y otras empresas como por ejemplo cadenas de televisión, o también el registro como marcas comerciales de los nombres de los deportistas profesionales.

En el primer caso, la formula gira en torno a la propia literalidad de la Ley de IRPF, en cuanto que se parte de la idea de que las rentas por la cesión de los derechos de imagen son sufragados directamente por la entidad deportiva con la que el deportista mantiene una relación laboral. De tal manera, si la cuantía sufragada por la entidad deportiva se limita al 15% en concepto de derechos de imagen y se asume una cotitularidad del derecho para fines extralaborales  entre la entidad deportiva y un tercero se posibilita la existencia de otro montante económico por derechos de imagen que, al ser abonados por ese tercero directamente, deshace la configuración legal proyectada.

Entendemos que esta intencionada operación sólo podría propiciarse cuando el contenido de la cesión fuera diferente, resultando claramente fraudulento cuando obedeciera a un mismo contenido estrechamente ligado a la relación laboral y así lo está interpretando la Administración Tributaria.

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