El devengo del ISD se determina por la fecha de la muerte del causante, no por la confirmación posterior de parentesco

El momento en que se produce el devengo (la obligación de pago de un tributo) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación.

Dicho de otro modo, cuando una persona fallece y luego, en algún momento después de su muerte, se emite una sentencia que confirma legalmente la relación de parentesco con un heredero, el Impuesto sobre Sucesiones se calcula y se paga considerando la fecha de fallecimiento de la persona que dejó la herencia, no la fecha en que se confirmó oficialmente la relación familiar.

Esta misma posición es la que ha mantenido la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo después de desestimar el recurso de casación interpuesto por un individuo que, disconforme con un acuerdo de liquidación provisional emitido por la Administración Tributaria de Canarias en relación con el fallecimiento de su padre en 2006 —en cuyo testamento no constaba ni como hijo ni como heredero, sino tan solo como legatario— había recurrido a la Justicia.

Concretamente, fue el reconocimiento judicial del individuo como hijo del causante lo que motivó el dictado de una nueva liquidación. Documento ante el que el hombre interpuso una reclamación económico-administrativa, posteriormente desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Canarias y por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC). Una decisión ante la cual el individuo se mostró nuevamente disconforme, presentando sendos recursos que llevaron el caso finalmente al Tribunal Supremo.

Una bonificación del 0,01% del ISD

Entre los argumentos expuestos en el recurso de casación, el individuo identificó como infringidos el artículo 24 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; el artículo 47.3 del Real Decreto 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto de Sucesiones y Donaciones; y los artículos 120, 133, 135, 136 y 807 del Código Civil.

Asimismo, expresó que el parecer de los tribunales previos —los cuales consideraron que la fecha del devengo del impuesto de sucesiones se debía producir el día del fallecimiento del causante— ocasiona un evidente «perjuicio» para él mismo, ya que esto le impide «beneficiarse de la bonificación del 99,9% de la cuota del Impuesto de Sucesiones que estaba vigente a la fecha de la firmeza de la sentencia y no lo estaba a la fecha del fallecimiento».

(Imagen: E&J)

Tras proporcionar fechas, datos y hechos, el individuo alegó que la fecha de adquisición de la herencia no coincide con la del fallecimiento del causante, sino que debe considerarse la fecha de la sentencia de filiación. En este sentido, según explicó es con esta resolución que el hijo natural, previamente no reconocido por otros medios legales, obtiene el reconocimiento de legitimario. Por lo tanto, sostuvo que el devengo del impuesto debe coincidir con esta fecha, y que la normativa vigente en ese momento, incluyendo cualquier bonificación aplicable, debe ser tomada en cuenta en la liquidación del impuesto.

Finalmente, criticó que la sentencia impugnada respaldara la conclusión del Tribunal Regional de Canarias sin explicar cómo un hijo natural no reconocido por su progenitor fallecido puede defender sus derechos hereditarios frente a otros interesados cuando no tenía la condición legal de hijo en el momento del fallecimiento del progenitor; afirmando que, dado que las tres primeras formas de establecer legalmente la filiación no matrimonial no se aplican y el progenitor ha fallecido, el hijo natural solo puede obtener el reconocimiento de su filiación a través de una sentencia firme.

La filiación tiene efectos retroactivos

Por su parte, tanto la Administración General del Estado como la Comunidad Autónoma de Canarias presentaron sus escritos de oposición al recurso, en los que ambas partes alegaban que la fecha del devengo es la del fallecimiento, no la de la publicación de la última sentencia que declaró la filiación.

El abogado del Estado, en su escrito, sostuvo que, en casos donde la condición de heredero forzoso se adquiere después del fallecimiento del causante debido al reconocimiento de filiación por sentencia firme, la filiación produce sus efectos desde su declaración, y por lo tanto, el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento. Asimismo, argumentó que la determinación legal de la filiación tiene efectos retroactivos según el Código Civil, y que las disposiciones sobre suspensión de adquisición de bienes se refieren a pactos entre partes, no a casos de filiación.

Por su parte, el letrado del Servicio Jurídico del Gobierno de Canarias, argumentó que la fecha de devengo del impuesto es la del fallecimiento del causante, por lo que la bonificación aplicable no procedía en este caso, ya que entró en vigor después del fallecimiento. Señaló que el artículo 24 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no contempla excepciones para casos sobrevenidos, y que los efectos de la sentencia de filiación retrotraen la condición de heredero forzoso desde el nacimiento, por lo que el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento.

(Imagen: E&J)

No hay necesidad de una aceptación formal

En este sentido, el Tribunal Supremo —haciendo alusión a numerosos artículos— distingue entre los efectos fiscales y civiles del fallecimiento del causante, basándose en su jurisprudencia previa. Según el Código Civil, la sucesión se abre con el fallecimiento, pero la adquisición de bienes y derechos hereditarios no se produce hasta que se acepta la herencia. Sin embargo, para efectos del Impuesto sobre Sucesiones, la adquisición se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación formal.

En el ámbito tributario, el fallecimiento del causante determina el devengo del impuesto, aunque no necesariamente la adquisición de los bienes hereditarios. El hecho imponible del impuesto es la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio. Por tanto, si el llamado a suceder no llega a adquirir los bienes, no está obligado al pago del impuesto.

Aunque la Ley del Impuesto de Sucesiones y el Reglamento establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento en casos excepcionales, la determinación legal de la filiación tiene efectos retroactivos según el Código Civil. Por lo tanto, el Alto Tribunal ha concluido que la adquisición de la condición de heredero forzoso después del fallecimiento del causante no posibilita una adquisición posterior del derecho a la herencia, ya que la filiación produce sus efectos desde el momento del nacimiento, y la aceptación de la herencia retrotrae sus efectos al momento del fallecimiento del causante. Con todo ello, ha desestimado el recurso presentado por el individuo.