Emisión de facturas falsas y dejación de ingresar la deuda tributaria: ¿duplicidad de sanciones?

La Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su reciente STS 1463/2020, de 5 de noviembre (Rec. 1569/2018) se pregunta, si un contribuyente es sancionado por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación mediante la emisión de facturas (o sustitutivos) con datos falsos (o falseados):

– ¿Puede ser declarado responsable solidario (ex art. 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003) en el pago de la sanción impuesta al receptor de la factura como autor de una infracción muy grave por dejar de ingresar la deuda tributaria -habiendo sido calificada su infracción como muy grave por utilizar medios fraudulentos consistentes en facturas falsas o con datos falseados (art. 191, apartados 1 y 4 de la LGT 2003)-, debido a que colaboró activamente en su perpetración?

– ¿La máxima non bis in idem consiente tal duplicidad?

– ¿Esa doble represión es conforme con el principio de no concurrencia de sanciones tributarias del art. 180 de la LGT 2003?

A juicio del Tribunal, que un contribuyente sancionado por el incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación, mediante la emisión de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, no puede ser declarado responsable solidario en el pago de la sanción impuesta al receptor de la factura como autor de una infracción muy grave por dejar de ingresar la deuda tributaria y habiendo sido calificada su infracción como muy grave por utilizar medios fraudulentos consistentes en facturas falsas o con datos falseados, ya que el art. 180 de la LGT 2003 no permite sancionar separadamente una conducta que ya ha servido para graduar otra o para calificarla como muy grave.

Aun así, matiza que la prohibición absoluta de doble castigo correspondiente al principio non bis in idem requiere una unidad o identidad que ha de estar referida a todo lo siguiente:

1. Hechos o conductas que hayan sido objeto de la doble sanción.
2. Sujeto al que se imputan esos hechos o conductas y se imponen las sanciones, y situación jurídica del mismo que se toma en consideración para dichas imposiciones.
3. Fundamento jurídico de las infracciones sancionadas, en lo relativo, principalmente, a que el castigo debe ir dirigido a la protección del mismo bien o interés jurídico.

Pues bien, en el presente supuesto no se aprecia tal triple identidad exigible:

Por un lado, entiende la Sala que “no hay identidad subjetiva”, ya que el sujeto infractor actuó en situaciones jurídicas autónomas o diferenciadas.

En concreto, “la sanción impuesta al recurrente por el mero incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación está referida a unas obligaciones tributarias formales que le corresponden individualmente a él como persona física en los actos que realiza en la esfera de sus intereses personales exclusivos”. En cambio, “la derivación de responsabilidad que se le hace respecto de la sanción por dejar de ingresar (en aplicación del artículo 42.1.a) de la LGT 2003) lo es en su condición de administrador de una sociedad mercantil; es decir, como órgano de actuación de un ente asociativo que, al ser no ser una persona física sino una organización colectiva personificada por el ordenamiento jurídico, necesita servirse de personas físicas que actúen como órganos suyos que exterioricen la voluntad que todo sujeto de derecho ha de plasmar en los actos que perfeccionen sus relaciones jurídicas con otros sujetos de derecho (sean estos personas físicas u otras personas jurídicas colectivas)”.

Y por otro lado, tampoco observa el Tribunal que exista “mismo fundamento o interés jurídico” correspondiente a las sanciones impuestas, ya que una de ellas perseguía la sujeción al principio de eficacia administrativa y la otra perseguía garantizar la obligación del pago del tributo como manifestación del imperativo constitucional de contribuir a las cargas públicas.

En concreto, “hay unas infracciones tributarias (…) que van dirigidas a asegurar la obligación individual de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que corresponde al infractor por imperativo de lo establecido en el art. 31.1 CE”. Y, en cambio, “hay otro grupo de infracciones tributarias (…) cuyo fin es castigar comportamientos que producen el resultado de evitar u obstaculizar la actividad de comprobación de la Administración tributaria respecto de la totalidad de los actos de un contribuyente que tienen trascendencia tributaria; esto es, castigan las conductas que dificultan esa comprobación administrativa tanto respecto de las obligaciones tributarias del infractor como respecto de las obligaciones tributarias que corresponden a las terceras personas con las que ese infractor se relaciona”.