Hacienda no puede registrar domicilios o empresas “para ver qué se encuentra”: análisis de la STS 1231/2020, de 1 de octubre

I. INTRODUCCIÓN

En el presente trabajo vamos a tratar de analizar la reciente Sentencia del Tribunal Supremo 1231/2020 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, como consecuencia del Recurso de Casación nº 2966/2019, acerca de la constitucionalidad de la entrada y registro efectuada en un domicilio protegido.

A continuación, estudiaremos las causas por los que dicha Sentencia anuló por defectos de motivación el auto por el que se autorizaba a Hacienda la entrada y registro en el domicilio de una empresa, basado solamente en la tributación por debajo de la media del sector, lo que inducía a pensar que por parte de dicha empresa se estaba ocultando ventas efectivas.

Pero antes haremos un pequeño repaso sobre el concepto, historia y regulación del domicilio para comprender mejor el contenido de esta Sentencia.

II. CONCEPTO, HISTORIA Y REGULACIÓN DEL DOMICILIO

1. Concepto

Debemos partir de la definición que nos da el Diccionario de la Real Academia sobre el Domicilio, como “morada fija y permanente”, “lugar en que legalmente se considera establecido alguien para el cumplimiento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos.” o “domicilio de una empresa o establecimiento”.[1]

2. Historia y regulación del domicilio

Como consecuencia de la promulgación de la primera Constitución Monárquica, la de 1812, se recogió por primera vez en su Art. 306, que “no podrá ser allanada la casa de ningún español sino en los casos que determine la ley para el buen orden y seguridad del Estado”.

Por su parte la Constitución de 1837 señalaba en su Art. 7 que “no puede ser detenido ni preso ni separado de su domicilio ningún español, ni allanada su casa, sino en los casos y en la forma que las leyes prescriban”. Dicho precepto se mantuvo en el también Art. 7 de la Constitución de 1845.

En la Constitución de 1869, se produjo un gran cambio, siendo uno de los textos más extensos, y parte de su regulación pasaría a formar parte de la Ley de Enjuiciamiento Criminal de 1882, vigente actualmente y muestra ya un importante giro en diversos sentidos. Así en su Art. 5 se recogió que: “Nadie podrá entrar en el domicilio de un español o extranjero residente en España sin su consentimiento, excepto en los casos urgentes de incendio, inundación u otro peligro análogo, o de agresión ilegítima procedente de adentro, o para auxiliar a persona que desde allí pida socorro. Fuera de estos casos, la entrada en el domicilio de un español o extranjero residente en España, y el registro de sus papeles y efectos, sólo podrán decretarse por Juez competente y ejecutarse de día. El registro de estos papeles y efectos tendrá siempre lugar a presencia del interesado o de un individuo de su familia; y en su defecto de dos testigos vecinos del mismo pueblo. Sin embargo, cuando un delincuente hallado in fraganti y perseguido por la Autoridad o sus agentes se refugiare en su domicilio, podrán éstos penetrar en él sólo para el acto de la aprehensión. Si se refugiare en domicilio ajeno, precederá requerimiento al dueño de éste”.

Promulgada la Constitución de 1876, se establece en su Art. 6 que: “Nadie podrá entrar en el domicilio de ningún español, o extranjero residente en España, sin su consentimiento, excepto en los casos y en la forma expresamente previstos en las leyes. El registro de papeles y efectos se verificará siempre a presencia del interesado o de un individuo de su familia, y en su defecto, de dos testigos vecinos del mismo pueblo”

Siendo la Constitución republicana de 1931, la más garantista de todas, al establecer en su Art. 31 “El domicilio de todo español o extranjero residente en España es inviolable. Nadie podrá entrar en él sino en virtud de mandamiento de Juez competente. El registro de papeles y efectos se practica siempre en presencia del interesado o de una persona de su familia, y, en su defecto, de dos vecinos del mismo pueblo”.[2]

Así hasta llegar a la actual Constitución vigente de 1978 donde se regula expresamente en el Art. 18.2 que: “El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito”.

3. Análisis del domicilio en las distintas Sentencias Constitucionales

La primera Sentencia que analiza la inviolabilidad del domicilio, es la sentencia 22/1984 del Tribunal Constitucional, de 17 de febrero, donde establece que “el art. 18.2 de la Constitución contiene dos reglas distintas: una tiene carácter genérico o principal, mientras la otra supone una aplicación concreta de la primera, y su contenido es por ello más reducido. La regla primera define la inviolabilidad del domicilio, que constituye un auténtico derecho fundamental de la persona, establecido, según hemos dicho, para garantizar el ámbito de privacidad de ésta, dentro del espacio limitado que la propia persona elige y que tiene que caracterizarse precisamente por quedar exento o inmune a las invasiones o agresiones exteriores, de otras personas o de la autoridad pública. Como se ha dicho acertadamente, el domicilio inviolable es un espacio en el cual el individuo vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones sociales y ejerce su libertad más íntima. Por ello, a través de este derecho no sólo es objeto de protección el espacio físico en sí mismo considerado, sino lo que en él hay de emanación de la persona y de esfera privada de ella. Interpretada en este sentido, la regla de la inviolabilidad del domicilio es de contenido amplio e impone una extensa serie de garantías y de facultades, en las que se comprenden las de vedar toda clase de invasiones incluidas las que puedan realizarse sin penetración directa por medio de aparatos mecánicos, electrónicos u otros análogos.

La regla segunda establece un doble condicionamiento a la entrada y al registro, que consiste en el consentimiento del titular o en la resolución judicial. La interdicción fundamental de este precepto es la del registro domiciliar, entendido como inquisición o pesquisa, para lo cual la entrada no es más que un trámite de carácter instrumental. Contempladas desde esta perspectiva las cosas, puede extraerse la conclusión de que, en toda actividad de ejecución de Sentencias o decisiones llevada a cabo por los órganos públicos, en que se produce, bien que necesariamente, el ingreso de los órganos ejecutores en un domicilio privado, se realiza en mayor o menor medida una inquisición de éste. De la facultad que el titular del derecho sobre el domicilio tiene de impedir la entrada en él es consecuencia que la resolución judicial o la resolución administrativa que ordenan una ejecución que sólo puede llevarse a cabo ingresando en un domicilio privado, por sí solas no conllevan el mandato y la autorización del ingreso, de suerte que cuando éste es negado por el titular debe obtenerse una nueva resolución judicial que autorice la entrada y las actividades que una vez dentro del domicilio pueden ser realizadas. La regla anterior no es aplicable únicamente a los casos en que se trata de una resolución tomada por la Administración en virtud de un principio de autotutela administrativa, como ocurre en el presente caso. A la misma conclusión se puede llegar cuando la decisión que se ejecuta es una resolución de la jurisdicción ordinaria en materia civil. Si los agentes judiciales encargados de llevar, por ejemplo, a cabo un desahucio o un embargo encuentran cerrada la puerta o el acceso de un domicilio, sólo en virtud de una específica resolución judicial pueden entrar. Por consiguiente, el hecho de encontrarse ejecutando una decisión, judicial o administrativa, legalmente adoptada, no permite la entrada y el registro en un domicilio particular. Sin consentimiento del titular o resolución judicial, el acto es ilícito y constituye violación del derecho, salvo el caso de flagrante delito y salvo naturalmente las hipótesis que generan causas de justificación como puede ocurrir con el estado de necesidad.”[3]

Por su parte, la sentencia 228/1997 del Tribunal Constitucional, de 16 de diciembre, regula que “Descartados los supuestos de flagrancia, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio tiene por objeto proteger un ámbito de privacidad que se proyecta sobre un determinado espacio físico cuyo titular reserva y excluye del conocimiento ajeno, salvo que medie el consentimiento del interesado o la correspondiente autorización judicial (SSTC 110/1984, 160/1991 y 50/1995). Por lo tanto, la entrada en el domicilio «sin permiso de quien lo ocupa, ni estado de necesidad, sólo puede hacerse si lo autoriza o manda el Juez competente» (STC 133/1995, fundamento jurídico 4º).

Cierto es, como subraya el demandante de amparo, que este Tribunal Constitucional ha declarado que el art. 18.2 C.E. al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio no lo circunscribe a las personas físicas (STC 137/1985 fundamento jurídico 3º y STC 23/1989, fundamento 2º).

Ahora bien, no es menos cierto que no todo recinto cerrado merece la consideración de domicilio a efectos constitucionales. Por esta razón, tal concepto y su correlativa garantía constitucional no es extensible a aquellos lugares cerrados que, por su afectación -como ocurre con los almacenes, las fábricas, las oficinas y los locales comerciales (ATC 171/1989, fundamento jurídico 2º)-, tengan un destino o sirvan a cometidos incompatibles con la idea de privacidad….

Lo expuesto no es obstáculo para entender que, pese a que los almacenes, locales comerciales y fábricas no sean susceptibles de calificarse como domicilios, a efectos de la protección constitucional dispensada por el art. 18 C.E., los registros practicados en tales inmuebles deben respetar los requisitos y garantías que exige «en cualquier edificio o lugar cerrado» el art. 567 y demás preceptos concordantes de la L.E.Crim., y entre ellos, el de la presencia en su realización del Secretario judicial, a los fines de fe pública judicial…”[4]

Así podemos decir que son domicilios constitucionalmente protegidos, los jardines (STS 2ª, 04.11.2002, recurso 236/2002), las habitaciones de un hotel (STC 10/2002, de 17 de enero), los camarotes de las embarcaciones (STS 2ª, 29.04.2011, recurso 10626/2010), la rebotica de una farmacia (STS 2ª, 03.09.2002, recurso 1601/2000).

En cambio, no constituye domicilio constitucionalmente protegido, entre otros, los automóviles (STC 197/2009, de 28 de septiembre), los contenedores (STS 2ª, 23.06.2005, recurso 193/2004), las taquillas de los trabajadores (STS 2ª, 05.07.2003, recurso 985/2000), las cajas de seguridad (STS 2ª, 19.02.2003, recurso 1276/2000), los bares (STS 2ª, 22.11.2016, recurso 304/2016), los reservados de un club de alterne (STS 2ª, 16.04.2004, recurso 737/2002), un cajón de madera colocado en los bajos de una caravana accesible desde el exterior (STS 2ª, 18.10.1996, recurso 1678/1995), el buzón de correos (STS 2ª, 18.11.2008, recurso 10265/2008), etc.

Por otro lado, la extensión de la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas, lo encontramos en la Sentencia 137/1985 del Tribunal Constitucional, de 17 de octubre, con base, en la privacidad, de manera que no estarían constitucionalmente protegidos los locales abiertos al público durante los días y horas de apertura, las fábricas, almacenes, talleres, garajes, etc.[5]

La Sentencia 69/1999 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, señala: “Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presento que no todo local cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el Art. 18.2 garantiza (SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6º, y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1992, 58/1992, 223/1993 y 333/1993). Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgan una facultad de exclusión de los terceros….Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”[6] .

Siempre se va a requerir autorización judicial, en las entradas y registros en los despachos de profesionales, al verse afectados otros derechos fundamentales, como el secreto profesional, la intimidad de los clientes, el derecho a no declarar, etc., así lo corrobora la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 22 de mayo de 2008 (Iliya Stefanov c. Bulgaria). Por su parte con lo que respecta a España, debemos traer a colación la sentencia de 5 de diciembre de  2012 (TS 2ª, Caso Ballena Blanca, recurso 2216/2011) que: “…Respecto a los despachos profesionales (abogados, médicos, etc.) la línea jurisprudencial más común es la de considerar que se precisan de autorización judicial para su registro, dada la naturaleza de la actividad que en ellos se desarrolla y la eventualidad de que se busquen datos o efectos reservados que puedan afectar a la intimidad y ámbito privado de la persona, y de los que, en este caso, el abogado se convierte en custodio -el art. 5.1 del Código Deontológico de la Abogacía Española dispone que: «la confianza y confidencialidad en las relaciones entre cliente y abogado, ínsita en el derecho de aquél a su intimidad y a no declarar en su contra, así como en derechos fundamentales de terceros, impone al abogado el deber y le confiere el derecho de guardar secreto respecto de todos los hechos o noticias que conozca por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, sin que pueda ser obligado a declarar sobre los mismos»[7], debiendo especificar el auto judicial si el registro se refiere a los datos del propio profesional o a los de alguno o todos de sus clientes, pues como afirma Bosch Cholbi “allí donde estén ubicados los documentos de la vida diaria de esa otra empresa –persona física o jurídica- o despacho profesional –v.gr. la contabilidad o archivos informáticos de la gestión y dirección de esa otra empresa- en el despacho u oficina de su abogado o asesor fiscal, tendrán la consideración de domicilio constitucionalmente protegido para la empresa titular de los datos”[8].

III.  OBJETO DEL RECURSO Y ANÁLISIS DE LA SENTENCIA

En primer lugar, vamos a mencionar cuales fueron los motivos que llevaron a la Sala a admitir el recurso de casación mediante Auto de 3 de octubre de 2019:

«[…] Determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización. 2) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria. 3) Especificar si la decisión administrativa, explicitada en su solicitud- de no iniciar procedimiento inspector previo; la preservación del secreto en que se basa esa omisión y la presunción -por conjetura o suposición de fraude fiscal que parece ampararlo, son constitucionalmente válidas, desde la perspectiva de la necesidad, la proporcionalidad y la accesoriedad de la medida pedida de entrada en domicilio y, en consecuencia, si las resoluciones judiciales que amparan la petición y autorizan dicha entrada vulneran tales límites y exigencias constitucionales. 4) En particular, si la entrada en domicilio puede justificarse, en el auto judicial que lo autoriza, preponderantemente, en que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado, con base en los datos declarados, una cuota que resulta inferior a la media de rentabilidad del sector a nivel nacional y si, por tanto, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas […]».

En el presente caso nos encontramos como la Hacienda Púbica entendía que cuando una empresa como la de la presente sentencia declara unos beneficios inferiores a las demás empresas del mismo sector, está ocultando ventas que efectivamente había realizado, sin que dicha mercantil estuviese inmersa en actuaciones propias de investigación tributaria. Por parte de la Agencia Tributaria se solicitó de manera preventiva y ante posibles indicios de alto riesgo tributario, la correspondiente autorización judicial, y fue la base para que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo dictase el auto de entrada y registro en la referida mercantil, motivación que para el Tribunal Supremo no era base suficiente y así lo fijan, cuando afirman que “la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude –ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.

Para recoger a continuación que cuando la sospecha se funda en una fuente de ciencia “tan evanescente y laxa, de origen tan arcano, con base estadística o comparativa no contrastada ni, que se sepa, publicada, deben quedar firmemente establecidos, al menos, como punto de partida, cuáles son los criterios que llevan a la administración a aferrarse a esa rotunda conclusión, si se tiene en cuenta que la desviación de la media puede alcanzar distintos niveles de intensidad y no suponer, con tal dato aislado, presunción de fraude alguno”.

Es necesario en este punto traer a la vista la Sentencia del T.S. 1343/2019, de 10 de Octubre, base o antecedente de la Sentencia que estamos aquí analizando, donde se recoge que es necesario “Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada…En definitiva, la respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión debe obligatoriamente atemperarse a los criterios expresados reiteradamente por el Tribunal Constitucional, por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por este mismo Tribunal Supremo, que han creado un cuerpo de doctrina tanto sobre el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental….En todo caso, conviene recordar que la necesidad de autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, como puede serlo la concernida en este asunto, pero necesitada de ello para su efectividad, constituye una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa reconocido por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria consagrado tanto en el orden constitucional como en el internacional (v. artículos 18.2 de la Constitución española, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos). Y los criterios del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la cuestión que nos ocupa pueden resumirse en los siguientes términos:

1) No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial ni es el resultado de un proceso jurisdiccional (autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo, y 85/1992, de 30 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución, 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, 8.6 de la Ley 29/1998 ó 113 y 142.2 de la Ley 58/2003.

2) La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos (sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero).

3) En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española (sentencias del Tribunal Constitucional núms. 160/1991, de 18 de julio y 136/2000, de 29 de mayo).

Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal (sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero) o sin llevar a cabo ningún tipo de control  sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y (iv) que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto (sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, ó 139/2004, de 13 de septiembre).

4) Tanto en la solicitud de entrada y registro como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora a llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque existen concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, seriedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas (sentencias del Tribunal Constitucional de 31 enero 1985, 24 de junio y 18 de julio de 1996).

En este mismo sentido, y a tenor de esas mismas sentencias, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros.

En relación con este imprescindible «fin legítimo» de la entrada en el domicilio y su necesidad, conviene recordar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (sentencia caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril de 2002 ó sentencia de 30 de septiembre de 2008, Isaldak c. Turquía), según la cual, aunque los Estados gozan de cierto margen de apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación estricta de las excepciones del artículo 8 del Convenio, y debe quedar establecida convincentemente su necesidad en el caso concreto como verdadera garantía de que la inmisión en este derecho fundamental es imprescindible para alcanzar aquel fin legítimo.

5) Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero, 209/2007, de 24 de septiembre, y 173/2011, de 7 de noviembre- que el consentimiento puede ser revocado en cualquier momento, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerar que implica una voluntad obstruccionista de la labor inspectora.

6) Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum, esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización (sentencias del Tribunal Constitucional núms. 69/1999, de 26 de abril y 188/2013, de 4 de noviembre)….”[9]

De todo lo expuesto, resulta relevante que, para poder acudir a solicitar el auto de entrada y registro por parte de la Agencia Tributaria, tiene que ser este, el único medio apto para obtener el fin perseguido, por lo que por parte de las inspecciones tributarias habrán de basar tal petición sobre la base de datos imprescindibles para que se pueda determinar la existencia de un comportamiento ilícito por parte del contribuyente. Por lo que por parte del T.S, deberá cuestionarse y resolverse sobre el grado de concreción del contenido que debe concurrir en las solicitudes de entrada y registro dirigidas por la Agencia Tributaria a la autoridad judicial competente, así como si aquellas deben ser autorizadas cuando se basan en conjeturas o suposiciones de posibles fraudes fiscales que se estuvieran cometiendo por parte del contribuyente infractor de sus obligaciones tributarias.

Así podemos concretar que los requisitos doctrinales constitucionales para que el Juez pueda otorgar la autorización de entrada y registro debe cumplir un triple criterio:

– Idoneidad de la medida

– Necesidad.

– Proporcionalidad.

A la vista de la jurisprudencia que hemos expuesto hasta ahora, nos encontramos que si estudiamos las resoluciones judiciales impugnadas en casación podemos llegar a la conclusión de que los autos que autorizan las entradas y registros se basan en una fe ciega con base a considerar como verdaderos y fiables los indicios aportados por la Administración, sin que el Juzgador realice ningún juicio para ponderar si se dan realmente los requisitos jurisprudenciales para acordar la entrada y registro.

Nos encontramos que la mayoría de las resoluciones judiciales que anulan las resoluciones por medio de la casación, es debido a que la mayoría de las veces los autos adolecen de falta de motivación, es decir, adolecen de las razones que ha tenido en cuenta el juzgador para someter a sacrificios determinados derechos fundamentales.

Siguiendo con el contenido de la Sentencia, el propio Tribunal Supremo, recalca que “no se puede acceder al domicilio definido en el artículo 18.2 de la Constitución española con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso, ya que la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido –y el deber de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución es uno de ellos, expresado en términos generales”.

Así debemos mencionar que la simple corazonada o la intuición por parte de la Administración de que un contribuyente, tributa por debajo de la media del sector, le hace incurrir al contribuyente en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, dato que no va a ser suficiente para acordar la entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientas las presunciones de la Administración.

Por lo que el T.S. también deberá valorar si es preceptivo que la Agencia Tributaria utilice la artimaña de la solicitud judicial de la entrada y registro con el fin de iniciar acciones inspectoras de manera sorpresiva sobre la base de la posible comisión de ilícitos tributarios o de fraudes fiscales en lugar de utilizar los expedientes de iniciación de comprobación e investigación de carácter previo, por obligación expresa del Art. 147 de la L.G.T., donde se deben proteger los derechos y obligaciones que asisten a todos los contribuyente durante toda la tramitación del procedimiento.[10]

Lo que viene a ser completado con lo que establece la propia Sentencia del T.S. cuando dice que: “del cotejo de la situación hipotética, sospechada o derivada de una información meramente fragmentaria, nacida de la proyección de datos genéricos obrantes en documentos o cuadros estadísticos y cuya fiabilidad, a falta de más sólidos elementos de convicción, hemos de poner por fuerza en duda, no es base suficiente para servir de título habilitante a la Administración –para pedir- y al juez –para otorgar- la entrada en el domicilio”.

La Sentencia por tanto establece cuales deben ser los requisitos que deben reunir tanto la solicitud de entrada y registro en el domicilio o en la sede social de una empresa, formulada por la Agencia Tributaria, como el auto judicial que autorice dicha entrada y registro:

1.- “No cabe, según la sentencia, la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, “para ver qué se encuentra”, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, por lo que no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado”.

2.- La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado. Concretando al respecto que “sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia.

3.- Añade que existe la posibilidad de adoptar la autorización de entrada inaudita parte, sin comunicar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. “Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio”.

4.- En relación con el auto dictado judicialmente, se establece que “es preciso que motive y justifique –esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno”.

5.- El auto de entrada y registro no puede tener como base los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Llegando a decir que “Tal análisis –según la sentencia- de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos –verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración”.[11]

IV. FALLO

“…Fijar como doctrina jurisprudencial la establecida en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia. 2º) Ha lugar al recurso de casación interpuesto por TABERNA LA MONTILLANA, S.L. contra la sentencia de 8 de marzo de 2019, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla -recurso de apelación nº 69/2018-,que confirma el auto de 4 de octubre de 2017, del Juzgado nº 5 de los de Córdoba, en el procedimiento 433/2017, resoluciones ambas que se casan y anulan, así como la autorización de entrada que se adopta en el auto mencionado….”

V. CONCLUSIONES

La Sala de lo Contencioso-Administrativo anula por defectos de motivación un auto judicial que autorizó la petición de Hacienda de entrada en el domicilio de una empresa de Hosteleria de Cordoba basada en que había tributado por debajo de la media del sector, lo que inducía a pensar que podía haber estado ocultando ventas efectivas.

Que con esta Sentencia el Tribunal Supremo viene a confirmar el criterio sentado ya en anteriores resoluciones judiciales, donde ya se fijaban los criterios que debe tener en cuenta el Juzgador a la hora de otorgar la autorización de entrada y registro como son: – Idoneidad de la medida, – Necesidad, y – Proporcionalidad.

Por su parte la presente Sentencia viene a concretar cuales deben ser los requisitos que deben reunir tanto la solicitud de entrada y registro en el domicilio o en la sede social de una empresa, formulada por la Agencia Tributaria, como el auto judicial que autorice dicha entrada y registro:

1.- “No cabe, según la sentencia, la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos”.

2.- La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado.

3.- Añade que existe la posibilidad de adoptar la autorización de entrada inaudita parte, sin comunicar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica.

4.- En relación con el auto dictado judicialmente, se establece que “es preciso que motive y justifique –esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno”.

5.- El auto de entrada y registro no puede tener como base los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Debemos fijar al caso concreto, que con estas medidas de defensa jurídica fijadas por el T.S, se establecen mecanismos de defensa de los contribuyentes frente a las actuaciones de la Agencia Tributaria, que de forma habitual actúa de forma espontanea y sorpresiva, vulnerando los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Concluyendo que tras análisis de esta Sentencia, podemos comprobar como el T.S. declara haber lugar al recurso de casación interpuesto por un sociedad dedicada a la Hostería en Córdoba, y anula el auto por el que se acordaba la entrada y registro de dicha empresa, en base entre a otras cosas a que “la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude –ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.

BIBLIOGRAFIA

• El Tribunal Supremo advierte que Hacienda no puede pedir registrar un domicilio o empresa sin un motivo debidamente justificado.
• Fundamento y alcance del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. Espín Templado, E. dialnet.unirioja.es. Pág. 40 a 42.
• La entrada y registro domiciliario por la Inspección de Hacienda: derechos y deberes de los obligados tributarios, Bosch Cholbi, J.L. en ECJ Leading Cases, año III, vol. 2º, post núm. 632 de 11-11-2014. Enlace directo: http://wp.me/p2wsiA-1kz Recibido: 611-2014; Aceptado: 10-11-2014, ISSN 2386- 5385.
• Real Academia Española.
• http://www.duransindreu.com/noticia/el-tribunal-supremo-cuestiona-las-entradas-y-registro-de-hacienda-en-las-empresas/547

JURISPRUDENCIA

• Sentencia 22/1984, de 17 de febrero (BOE núm. 59, de 09 de marzo de 1984) ECLI:ES:TC:1984:22. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Arozamena Sierra, J. Presidente, y Rubio Llorente. F., Díez-Picazo y Ponce de León, L., Tomás y Valiente, F. y Truyol Serra, A.
• Sentencia 137/1985 del Tribunal Constitucional, de 17 de Octubre (BOE núm. 268, de 8 de noviembre de 1985) ECLI:ES:TC:1985:137. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Rubio Llorente, F., Díez-Picazo y Ponce de León, L., Tomás y Valiente, F., Truyol Serra, A. y Pera Verdaguer, F.
• Sentencia 228/1997, de 16 de diciembre (BOE núm. 18, de 21 de enero de 1998) ECLI:ES:TC:1997:228. La Sala Primera del Tribunal Constitucional, compuesta por Rodríguez Bereijo, A., Presidente, Gimeno Sendra, V., Cruz Villalón, P., Ruíz Vadillo, E., Jiménez de Parga y Cabrera, M. y García Manzano, P.
• Sentencia 69/1999, de 26 de abril (BOE núm. 130, de 1 de junio de 1999) ECLI:ES:TC:1999:69. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Viver Pi-Sunyer, C., Mendizabal Allende, R., González Campos, D., Vives Antón, T.S., Conde Martín de Hijas, V. y Jiménez Sánchez, G.J.
• Sentencia del T.S. 974/2012, 5 de Diciembre de 2012, recurso 974/12. Ponente Berdugo Gómez de la Torre, J. R.
• Sentencia del T.S. 1343/2019, 10 de Octubre de 2019, recurso 2818/2017. Ponente Cudero Blas, Jesús.

[1] Real Academia Española.

[2] Fundamento y alcance del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. Espín Templado, E. dialnet.unirioja.es. Pág. 40 a 42.

[3] Sentencia 22/1984, de 17 de febrero (BOE núm. 59, de 09 de marzo de 1984) ECLI:ES:TC:1984:22. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Arozamena Sierra, J. Presidente, y Rubio Llorente. F., Díez-Picazo y Ponce de León, L., Tomás y Valiente, F. y Truyol Serra, A.

[4] Sentencia 228/1997, de 16 de diciembre (BOE núm. 18, de 21 de enero de 1998) ECLI:ES:TC:1997:228. La Sala Primera del Tribunal Constitucional, compuesta por Rodríguez Bereijo, A., Presidente, Gimeno Sendra, V., Cruz Villalón, P., Ruíz Vadillo, E., Jiménez de Parga y Cabrera, M. y García Manzano, P.

[5] Sentencia 137/1985 del Tribunal Constitucional, de 17 de Octubre (BOE núm. 268, de 8 de noviembre de 1985) ECLI:ES:TC:1985:137. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Rubio Llorente, F., Díez-Picazo y Ponce de León, L., Tomás y Valiente, F., Truyol Serra, A. y Pera Verdaguer, F.

[6] Sentencia 69/1999, de 26 de abril (BOE núm. 130, de 1 de junio de 1999) ECLI:ES:TC:1999:69. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por Viver Pi-Sunyer, C., Mendizábal Allende, R., González Campos, D., Vives Antón, T.S., Conde Martín de Hijas, V. y Jiménez Sánchez, G.J.

[7] Sentencia del T.S. 974/2012, 5 de Diciembre de 2012, recurso 974/12. Ponente Berdugo Gómez de la Torre, J. R.

[8] Bosch Cholbi, J.L.. “La entrada y registro domiciliario por la Inspección de Hacienda: derechos y deberes de los obligados tributarios” , en ECJ Leading Cases, año III, vol. 2º, post núm. 632 de 11-11-2014. Enlace directo: http://wp.me/p2wsiA-1kz Recibido: 611-2014; Aceptado: 10-11-2014.

[9] Sentencia del T.S. 1343/2019, 10 de Octubre de 2019, recurso 2818/2017. Ponente Cudero Blas, J.

[10] http://www.duransindreu.com/noticia/el-tribunal-supremo-cuestiona-las-entradas-y-registro-de-hacienda-en-las-empresas/547

[11] El Tribunal Supremo advierte que Hacienda no puede pedir registrar un domicilio o empresa sin un motivo debidamente justificado.

Sobre al autor: Bernardino Díaz Rodríguez es Fiscal Sustituto Adscrito a la Fiscalía Provincial de Guadalajara y Profesor Asociado de Derecho Penal de la Universidad Carlos III de Madrid.