La Administración debe ajustar tanto deducciones como ingresos, incluso en ejercicios prescritos, si están vinculados

En una reciente sentencia que unifica doctrina y marca jurisprudencia, el Tribunal Supremo ha fallado que en los procesos de regularización tributaria, la Administración debe considerar todas las implicaciones derivadas de sus poderes de inspección sobre ejercicios fiscales pasados, sin importar si son favorables o desfavorables para el contribuyente. Dicho de otro modo, si se descubre que una deducción fue aplicada incorrectamente en ejercicios pasados ya prescritos, la Administración deberá ajustar no solo las bases imponibles negativas de esos años, sino también considerar ingresos que no fueron correctamente declarados, siempre que estén vinculados a esas deducciones.

Así ha concluido el Alto Tribunal (en un fallo cuyo contenido puede consultarse pinchando en ‘descargar resolución’) después de estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por una empresa que, en contra de una resolución previa del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) parcialmente estimatoria y de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Canarias desestimatoria, solicitaba que se declarase que la Inspección Tributaria debe aplicar el principio de regularización íntegra, teniendo en cuenta tanto ingresos como gastos, incluso si corresponden a ejercicios fiscales ya prescritos.

En su recurso, la empresa argumentaba que la Inspección había incurrido en un error al limitar su actuación a cuestionar la deducibilidad de un gasto específico, sin tener en cuenta la naturaleza del ingreso vinculado a dicho gasto. La compañía sostenía que, si la Inspección entendía que un determinado ingreso no debía haber sido registrado en un ejercicio ya prescrito, era incoherente y perjudicial que solo se revisara la deducibilidad del gasto asociado, ignorando el hecho de que dicho gasto se originaba precisamente por la existencia de ese ingreso. En otras palabras, si la Inspección cuestionaba la validez de un ingreso registrado en un ejercicio anterior, debía también corregir cualquier otro efecto fiscal derivado de esa operación, independientemente de la prescripción del ejercicio en cuestión.

(Imagen: E&J)

Un enriquecimiento injusto de la Administración

La empresa basaba su argumentación en el principio de regularización íntegra, que exige que cualquier revisión o ajuste fiscal realizado por la Administración se haga de manera completa y equilibrada, considerando todos los elementos relacionados, sean estos favorables o desfavorables para el contribuyente. Este principio está vinculado a la garantía de seguridad jurídica y a la prohibición de arbitrariedad, consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución Española. La empresa también se apoyó en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en casos anteriores había reconocido la necesidad de una revisión exhaustiva que incluya tanto los ingresos como los gastos, incluso cuando algunos de estos elementos se refieran a ejercicios ya prescritos.

El recurso destacaba además que la actuación de la Inspección, al centrarse únicamente en la eliminación de la deducibilidad de un gasto, sin revisar el ingreso correlativo, resultaba en un enriquecimiento injusto de la Administración. Esto contravenía no solo el principio de justicia tributaria, sino también el de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, recogido en el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria (LGT). La empresa señalaba que este enfoque parcial y limitado de la Inspección no solo vulneraba sus derechos, sino que además generaba un desequilibrio que iba en contra del principio de buena administración, previsto tanto en la normativa española como en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

En este contexto, la empresa pidió al Tribunal Supremo que reconociera su derecho a que se regularizara su situación tributaria de manera íntegra, incluyendo la corrección de todos los elementos afectados, aunque estos estuvieran asociados a ejercicios ya prescritos. El argumento clave era que, al igual que la Inspección había decidido revisar un gasto relacionado con un ejercicio prescrito, también debía tener en cuenta el tratamiento fiscal del ingreso vinculado, dado que ambos elementos estaban estrechamente correlacionados. De hecho, para la parte recurrente esta correlación era tan clara que la empresa solo había podido conocer el carácter indebido del ingreso tras la intervención de la Inspección, que puso de manifiesto el error en el marco de su actuación fiscalizadora.

(Imagen: E&J)

Sobre el principio de regularización íntegra

Frente a estas consideraciones, la Administración, representada por la abogada del Estado, presentó un escrito de oposición en el que expresaba que la resolución del TEAC, impugnada por la empresa, rechazó correctamente su solicitud de aplicar el principio de regularización íntegra. Según la Administración, la empresa pretendía que se dedujeran ciertos ingresos declarados en ejercicios anteriores a 2005, relacionados con rentas cobradas por Consulting Point, una entidad con la que mantenía relaciones comerciales.

En este contexto, la abogada del Estado subrayó que la jurisprudencia invocada por la recurrente no resolvía la cuestión planteada y que, según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, las autoliquidaciones o liquidaciones tributarias se vuelven inamovibles. Por tanto, no es posible rectificar las liquidaciones de ejercicios ya prescritos, aunque sí se pueden revisar para efectos que incidan en ejercicios no prescritos, como hizo la Inspección en este caso.

La letrada también argumentó que los ingresos que la empresa quería eliminar de un ejercicio prescrito no estaban acreditados ni formaban parte de la regularización fiscal llevada a cabo, por lo que el principio de regularización íntegra no era aplicable en este caso. Además, señaló que no hubo enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que la empresa no solicitó la rectificación de su autoliquidación dentro del plazo establecido por la ley. En consecuencia, concluyó que no había motivos para estimar el recurso de la empresa.

Unos puntos de vista que llevaron al Tribunal Supremo a determinar que la cuestión que presentaba interés casacional partía de «determinar si la aplicación del principio de regularización íntegra puede comportar la rectificación de liquidaciones de ejercicios prescritos en beneficio del contribuyente. En particular, si la regularización de ejercicios no prescritos mediante la supresión de la deducción de bases imponibles negativas debe implicar la corrección de la tributación de los ingresos vinculados a esos gastos aunque se hiciera en ejercicios respecto de los cuales hubiera transcurrido el plazo de prescripción».

(Imagen: E&J)

La Administración debe considerar todas las implicaciones

Teniendo en cuenta ambos puntos de vista, el Tribunal Supremo ha concluido que la aplicación del principio de regularización íntegra no permite la rectificación de liquidaciones de ejercicios prescritos en beneficio del contribuyente. Esta conclusión se fundamenta en el principio de prescripción, consagrado en el artículo 66 de la Ley General Tributaria (LGT), que establece un plazo de cuatro años para que la Administración determine y liquide la deuda tributaria, así como para que el contribuyente rectifique sus autoliquidaciones.

El Tribunal Supremo ha analizado en profundidad la situación particular del caso de la empresa recurrente, que impugnó la liquidación y sanción correspondiente al ejercicio 2008, un ejercicio no prescrito. En este sentido, el Tribunal ha sido claro al señalar que, aunque la Administración tiene la potestad de realizar comprobaciones e investigaciones sobre ejercicios prescritos, con el fin de verificar su impacto en ejercicios no prescritos, esta facultad no debe interpretarse como una posibilidad para el contribuyente de modificar su situación fiscal en ejercicios prescritos a su favor.

Asimismo, el magistrado ha enfatizado que «la Administración no ha regularizado ningún ejercicio prescrito ni Playa Feliz 2.000, S.L. ha instado rectificación alguna de sus autoliquidaciones». En otras palabras, los ejercicios 2005 a 2007, que fueron objeto de la investigación, ya estaban prescritos y, por tanto, fuera del alcance de cualquier acción de regularización. No obstante, el Tribunal ha reconocido que la Administración puede utilizar la información obtenida de ejercicios prescritos para ajustar la situación fiscal de ejercicios no prescritos, como fue el caso del ejercicio 2008.

Además, el Tribunal ha reiterado la distinción fundamental entre la potestad de la Administración para realizar comprobaciones sobre ejercicios prescritos y la posibilidad de que el contribuyente rectifique sus autoliquidaciones de dichos ejercicios, afirmando que «el rechazo a la deducción que Playa Feliz 2.000, S.L. aplicó en sus ejercicios 2005 a 2007 no ha supuesto alteración —reiteramos, conceptual y jurídicamente imposible— de las liquidaciones de tales ejercicios prescritos, inatacables tanto para la Administración como para los contribuyentes».

En suma, el Tribunal Supremo ha confirmado que el principio de prescripción es un límite estricto para la regularización fiscal, garantizando que las liquidaciones correspondientes a ejercicios ya prescritos no puedan ser modificadas. Aunque la Administración puede investigar ejercicios prescritos para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias en ejercicios no prescritos, esto no otorga al contribuyente el derecho de rectificar sus autoliquidaciones de ejercicios ya prescritos.