Cambios en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de no residentes: RDL 4/2021, 9 de marzo

El pasado jueves 11 de marzo entró en vigor el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

Mediante este real decreto-ley se incorpora al Derecho español las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

Los preceptos de la Directiva objeto de transposición son aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros y entre España y terceros países o territorios, por lo que resulta necesario regular, una “norma primaria”, entendida como la solución que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetría híbrida, y una “norma secundaria” que será aplicable cuando no se haya aplicado la norma primaria, ya sea porque exista discrepancia en la transposición y aplicación de la Directiva europea aunque todos los Estados miembros hayan actuado de conformidad con ella o porque en la asimetría híbrida participe un tercer país o territorio que no tenga preceptos para neutralizar los efectos de tales asimetrías.

Este real decreto-ley consta de dos artículos, una disposición derogatoria y cuatro disposiciones finales.

Según la RAE una asimetría híbrida es aquella situación existente entre el contribuyente de un Estado miembro y una empresa asociada de otro Estado miembro, o bien un mecanismo estructurado entre participantes de distintos Estados miembros, cuando el siguiente es atribuible a diferencias en la calificación jurídica de un instrumento o entidad financieros:

1. a) una deducción del mismo pago, o de los mismos gastos o pérdidas, tanto en el Estado en el que se origine el pago, se generen los gastos o se hayan sufrido las pérdidas, como en otro Estado (doble deducción);
2. b) o una deducción de un pago en el Estado en el que tiene su origen el pago sin la correspondiente inclusión a efectos fiscales de dicho pago en el otro Estado (deducción sin inclusión).

Por su parte, la mencionada Directiva (UE) 2016/1164 define a las entidades híbridas como “toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción”.

«El pasado jueves 11 de marzo entró en vigor el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo» (Foto: Economist & Jurist)

Modificación de la Ley del Impuesto de Sociedades

En lo relativo a la LIS, son tres las modificaciones que se introducen:

• Se incorpora un nuevo artículo, el 15 bis, relativo a las asimetrías híbridas.
• Se modifica el apartado primero del art. 16, relativo a la deducibilidad de los gastos financieros.
• Se deroga la letra j) del art. 15.

En primer lugar, respecto a la primera modificación, el art. 15 bis define el concepto de “asimetría híbrida”, y en sus trece apartados desarrolla distintas modalidades de asimetrías, define qué se considera por “transferencia híbrida” y por “mecanismo estructurado”, determina cuándo un ingreso genera renta de doble inclusión y puntualiza en qué supuestos no se va a aplicar el mencionado precepto.

Aunque recomendamos al lector a realizar una lectura pormenorizada de la norma, podemos decir que, con carácter general, en la mayoría de las asimetrías híbridas se establece la regla primera, que es denegar el gasto cuando no se genere un ingreso, y con carácter excepcional, en algunas de las asimetrías híbridas se opta por la regla secundaria, que es la inclusión del ingreso siempre que el país ordenante haya permitido la inclusión del gasto.

En segundo lugar, respecto a la modificación del apartado primero del art. 16 de la LIS, esta obedece a la derogación del art. 15 j) y a la sustitución de la referencia al mencionado precepto derogado por el nuevo art. 15 bis.

En tercer lugar, la disposición derogatoria única del real decreto-ley informa sobre la derogación de cuantas normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en esta normativa y, en particular, del art. 15 j) de la LIS.

Modificación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Como consecuencia de la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, se añaden a la LIRNR dos nuevos apartados a su art. 18, en concreto, los puntos 6 y 7.

En este caso se ha optado por regular expresamente en la LIRNR las especialidades para las asimetrías híbridas referidas en las letras c), f), g) y d) del primer párrafo del art. 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, siguiendo el orden en que se regulan en el nuevo apartado 6. Asimismo, según se desprende la Exposición de Motivos, en todo lo no dispuesto en la LIRNR se deberá estar, tanto para dichas letras como para otros supuestos de asimetrías híbridas que afecten al Impuesto, a lo dispuesto en la LIS, en virtud de la remisión que se hace a dicha ley en el apartado primero del art. 18 de la LIRNR.