Se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras

Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras. (BOE núm. 156, de 1 de julio de 2017)

El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prevé en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las «circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo».

La razón no es otra que las específicas características de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulación de un régimen fiscal especial adaptado a esas características específicas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicación de un régimen contable sectorial singular cuya aprobación está encomendada al Banco de España y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.

En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulación reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del régimen contable de las coberturas por riesgo de crédito que se contiene en la Circular del Banco de España y, en particular, en su anejo IX. Esta regulación fiscal de carácter reglamentario se contiene en el capítulo III del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificación en el pasado año 2016 mediante la «Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos».

Esta modificación de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobación de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el ámbito conceptual como en el metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgos de crédito.

En la medida en que la redacción actual del capítulo III del título I (artículos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se disponía en esta materia en la redacción anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificación para adecuarlo a los cambios producidos en la reseñada normativa contable.

Este real decreto consta de un artículo único, con cinco apartados, y una disposición final.

El apartado uno del artículo único modifica el artículo 8 del RIS, en el que el único cambio incorporado consiste en la inclusión de una referencia a que lo previsto en el capítulo será de aplicación a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, independientemente del grado de participación de las entidades de crédito en las mismas, y a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, si bien exclusivamente a los efectos de la regulación que se incorpora en el apartado 4 del artículo 9 sobre la deducibilidad de dotaciones derivadas de los deterioros de determinados activos inmobiliarios.

El apartado dos modifica el artículo 9. En su apartado 1 se ha procedido a regular la deducibilidad desde el punto de vista fiscal de las coberturas específicas de riesgo de crédito y sus principales novedades derivan de las modificaciones introducidas en la circular contable.

Así, dentro de estas coberturas específicas de riesgo de crédito, en el nuevo anejo IX de la Circular ya no se determinan, como ocurría hasta la reseñada modificación, unas cuantías mínimas a dotar por las entidades.

Según este nuevo anejo, las dotaciones se calculan aplicando unas metodologías propias o internas elaboradas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas. Esa estimación debe hacerse, bien de forma individualizada para determinados casos –fundamentalmente en las denominadas operaciones significativas– o bien de forma colectiva.

Sin embargo, en las estimaciones colectivas, el anejo ofrece unas soluciones alternativas para el caso de que las entidades no hayan desarrollado metodologías internas.

A la vista de este nuevo esquema, en este apartado 1 se ha procedido a adaptar la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas específicas a este importante cambio.

Ahora bien, y con una finalidad similar a la que se perseguía con la anterior redacción del apartado, se ha optado por limitar la deducibilidad de las dotaciones, como máximo, al importe resultante de aplicar las señaladas soluciones alternativas que se contienen en el anejo. Y ello, tanto en el caso de que se apliquen directamente estas soluciones alternativas como en la hipótesis de que la entidad haya utilizado metodologías internas en la estimación colectiva de estas coberturas.

Como caso particular, hay que destacar que la modificación de la Circular no ha introducido cambios en relación con la estimación de las coberturas del denominado «riesgo-país».

Por lo tanto, en este caso se ha considerado procedente mantener el esquema de deducibilidad hasta ahora previsto en el Reglamento, es decir, la deducción de las cuantías mínimas de dotación a las que se refiere el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos.

En el apartado 2 del artículo 9 se regulan las excepciones o exclusiones a la deducibilidad fiscal de las dotaciones de determinados créditos bien por las características del deudor o bien porque no se aprecia la existencia de un riesgo suficiente.

Aquí también hay que tener en cuenta que el nuevo anejo IX de la Circular ha introducido novedades significativas en relación con la categorización de los riesgos de crédito, fundamentalmente la desaparición de la categoría denominada de «riesgos subestándar» y la regulación de una nueva categoría denominada «riesgos normales en vigilancia especial».

Además, también hay novedades importantes en relación con la metodología de cálculo de las coberturas, en particular, en lo que respecta a las garantías reales y al tratamiento dado a las modificaciones de las condiciones de las operaciones, por ejemplo, refinanciaciones o reestructuraciones.

Por una parte, en este apartado se mantienen, si bien con algunas precisiones puntuales, las exclusiones relativas a los créditos adeudados por entidades públicas, por personas o entidades vinculadas y por partidos políticos, sindicatos y determinadas entidades. Por otra parte, se incluyen nuevas referencias a créditos en los que no existe riesgo aparente, con las pertinentes y necesarias adaptaciones terminológicas y de concepto que se derivan de la nueva regulación de la Circular en esta materia.

En el apartado 3 se regula la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas, que se corresponden con las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial, reguladas en el anejo IX, manteniéndose la limitación de deducibilidad del uno por ciento de la variación positiva de los correspondientes riesgos en el periodo impositivo, y también con determinadas exclusiones de créditos a los efectos del cálculo de la dotación deducible.

Por último, en el apartado 4 se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, a los que se refiere el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, siguiendo el criterio de que esta deducibilidad debe producirse tanto si los activos permanecen el balance de las entidades de crédito como si se aportan, transmiten, o mantienen en sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero o a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se superen los importes y se realicen con los criterios de la Circular. A este respecto, hay que destacar que la amplitud de la habilitación legal para desarrollo reglamentario de la deducibilidad de dotaciones, en caso de deterioro de créditos y otros activos, ampara las previsiones de este apartado, siempre que se traiga causa de la existencia previa de créditos en entidades financieras.

El apartado tres introduce en el Reglamento una nueva disposición transitoria, la sexta, que contiene la regulación relativa al riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016, a efectos de seguir manteniendo la no deducibilidad de los saldos globales de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que no hubieran sido deducibles conforme a la anterior redacción del artículo 9 del RIS.

El apartado cuatro incluye una nueva disposición transitoria séptima, que establece la aplicación transitoria a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, del artículo 9 del Reglamento en la redacción del mismo que existía hasta este momento, en la medida en que la normativa contable de este tipo de entidades no ha sido objeto de ninguna modificación similar a la que se ha producido en el caso de la repetidamente reseñada Circular 4/2004 del Banco de España.

Por su parte, el apartado cinco, y por una motivación similar a la anterior, incluye una nueva disposición transitoria octava, que establece la aplicación transitoria a los establecimientos financieros de crédito (a los que la disposición adicional primera de la Ley 5/2015 atribuye a efectos fiscales el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de crédito) del artículo 9 del Reglamento en la redacción del mismo que existía hasta este momento, hasta que se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los mismos, tal como prevé la disposición transitoria quinta de dicha Ley 5/2015.

Por último, la disposición final única establece la entrada en vigor del real decreto el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y, asimismo, que tendrá efectos para los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, lo que es coherente con el hecho de que la señalada modificación de la Circular contable se haya aplicado ya al ejercicio 2016.