Los tribunales legislarán la Ley de Startups

En estos tiempos donde las normas ven la luz de forma acelerada, en lugar de con cariñosa pericia técnica y dedicación, con la que se construye todo aquello que al menos se hace con la intención de que perdure por toda una vida, lo hacen con tal deficiencia que, son los tribunales en gran medida los que están supliendo el papel del poder legislativo, lo hacen con una gran responsabilidad. Gran ejemplo de ello es el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante el Central) y, desgraciadamente de forma indirecta ya lo está haciendo con esa Ley 28/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, conocida popularmente como la Ley de Startups.

Decimos indirectamente, porqué La Ley de Startups en su artículo 7 aplica para estas entidades el tipo reducido del 15% establecido en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), eso sí, lo hace con ciertas particularidades, que como veremos serán motivo, al menos, de muchísimas Consultas Vinculantes a la Dirección General de Tributos.

En el día de hoy, vamos a anticiparnos a esas consultas que responderá la Dirección General, llegando vislumbramos, a ser también objeto de controversia en nuestros tribunales.

Ese tipo reducido es de aplicación, por supuesto, con unos requisitos y limitaciones, entre ellos se encuentra el siguiente en palabras de la LIS:

“No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”

Pues bien, recientemente en relación al anterior párrafo, con fecha 25 de septiembre de 2023, el Central reiteró su criterio sobre en qué momento se produce la pérdida y posible aplicación de ese tipo reducido cuando la entidad de nueva creación forma parte de un grupo, lo hace en el siguiente sentido:

“La determinación del tipo de gravamen ha de realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha de devengo; y, en este caso, debe analizarse la situación a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser de nueva creación».

Este criterio, además .es coincidente con el de la Dirección General de Tributos, sin embargo, esta coincidencia de criterios que celebramos no solventa una importante controversia con la que vamos a comenzar.

En primer lugar, nótese el lector que, este criterio es perfectamente extensible a las empresas emergentes, sin embargo, vamos a ver que solo parcialmente.

Los artículos 3, 4 y 5 de la Ley de Startups, regulan los requisitos para adquirir la condición de empresa emergente, la certificación a solicitar y la acreditación de tal condición. El artículo tercero de la Ley nos indica entre las condiciones a reunir para que la entidad sea considerada empresa emergente que, sea de nueva creación o, no siendo de nueva creación, cuando no hayan transcurrido más de cinco años desde la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, o Registro de Cooperativas competente, de la escritura pública de constitución, con carácter general, o de siete años en el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España, que se determinarán a través de la orden a la que hace referencia el artículo 4.1 de la Ley.

Seguidamente se establecen otras condiciones, pero nos detenemos en el párrafo siguiente a la condición de la letra g) de ese artículo tercero, el cual indica que, cuando la empresa pertenezca a un grupo de empresas definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el grupo o cada una de las empresas que lo componen deberá cumplir con los requisitos. Pues bien, el artículo 7 de la Ley de Startups que prevé el tipo impositivo reducido del 15% en los términos comentados, literalmente dice así:

“Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español y que tengan la condición de empresa emergente conforme al título preliminar de esta ley, tributarán en el primer período impositivo en que, teniendo dicha condición, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición citada, al tipo del 15 por ciento en los términos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Como vemos, el precepto realiza una remisión explícita al apartado uno del artículo 29 LIS, en el mismo nos encontramos con esa redacción anteriormente transcrita, que da lugar al criterio coincidente de la Dirección General y del Central, recordemos:

“No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

En efecto, el artículo 29.1 de la LIS nos indica que el tipo reducido no resultará de aplicación cuando la entidad de nueva creación forme parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. Esto sin lugar a duda tendrá que ser resuelto por la Dirección General de Tributos, ya que, puede dar lugar al menos a dos interpretaciones.

Por un lado, un criterio restrictivo, podría interpretarse que una empresa de nueva creación que pretende ostentar la consideración de emergente, si pertenece a un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, nada la impide adquirir tal condición, si cumple los requisitos tanto ella como el resto de las entidades que forman ese grupo, y por tanto disfrutará de los beneficios que le otorga la Ley, pero esto no puede extenderse al tipo de gravamen, ya que, en los términos del 29.1 LIS no es considerada entidad de nueva creación.

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Por otro lado, tenemos nuestra interpretación que es bien distinta, dando preferencia al criterio especial de un incentivo sobre lo general. El beneficio fiscal de la aplicación del tipo reducido del 15 por ciento se adquiere por la condición de empresa emergente, entre los requisitos para adquirir tal condición se encuentra el de ser de nueva creación o no siéndolo se cumpla lo establecido a esos efectos en la letra a) del artículo tres.

En el caso de formar parte de un grupo, si el resto de las entidades que lo forman cumplen los requisitos entonces en nada afecta esto según el precepto a la consideración de nueva creación, ya que, permite tener la calificación de emergente, por lo que la causa de exclusión general del 29.1 LIS en lo referente al grupo creemos queda anulada por la remisión expresa que hace el precepto a la posibilidad de que las entidades de un grupo puedan ostentar la condición de emergentes. No obstante, creemos que será motivo de Consulta Vinculante a la Dirección General.

En segundo lugar, todavía no tratado por la Dirección General y menos por los tribunales es lo siguiente.

El artículo 6 de la Ley de Startups nos indica una serie de circunstancias en las que la empresa emergente dejará de disfrutar de los beneficios de la Ley, entre ellas se encuentra la letra d) del precepto, que el volumen de negocio anual de la empresa supere el valor de diez millones de euros, ese caso la empresa emergente no podrá o dejará de acogerse a los beneficios de la Ley.

Una magnitud que puede dar lugar a muchas interpretaciones, pero sin duda, una de ellas es su relación con la cifra de negocios en los términos del artículo 101 LIS. En este caso, la Ley de Startups para la determinación de ese volumen de negocio no remite expresamente a la forma de cálculo de la cifra de negocios según el artículo 101 LIS, que lo hace con referencia a la posible pertenencia a un grupo en una versión llamémosle ampliada a personas físicas.

No obstante, al remitirse el tercer artículo de la Ley de Startups a la circunstancia de grupo y, teniendo en cuenta que la exposición de motivos de esta Ley parece caracterizar parcialmente a estas entidades según definiciones de la LIS, se puede plantear la duda de si ese volumen de negocios debería computarse en los términos del mencionado 101 LIS.

Nuestra interpretación es negativa por dos razones:

Primero, porque la circunstancia de superar los diez millones de volumen de negocio de la letra d) del artículo 6 habla expresamente de la empresa sin remisión alguna a un grupo.

Segundo, porque formando parte de un grupo donde todas las entidades tienen la condición de emergentes, la superación de los diez millones por parte de una de ellas no está contenida explícitamente en los términos del artículo 3, ya que, este último precepto no menciona entre los requisitos el volumen de negocio y el párrafo que trata el supuesto de grupo menciona exclusivamente el cumplimiento de esos requisitos, distinguiendo a su vez el artículo seis dentro de los supuestos que implican la pérdida de los beneficios que otorga la ley, entre el incumplimiento de los requisitos del artículo tres por un lado y la superación de aquel volumen de negocios por otro.

También debemos tener en cuenta llegados a este punto que, las empresas emergentes atendiendo a sus características, podrán aplicar los incentivos para empresas de reducida dimensión. Debemos detenernos en uno de ellos, la reserva de nivelación del artículo 105 LIS. Este precepto establece que su aplicación está dirigida a las entidades que tributen al tipo de gravamen del primer párrafo del apartado 1 del artículo 29, este párrafo se refiere exclusivamente al tipo del 25 por ciento y a partir de 2023 también al tipo del 23 por ciento, pero no al tipo del 15 por ciento, luego la reserva de nivelación no será de aplicación para las empresas emergentes.

Por último, y como otra prueba más del papel que está asumiendo el Central, se encuentra su resolución de julio de este año, también referida al tipo reducido de forma general, pero extensible para las empresas emergentes, las palabras del Central son las siguientes:

“El tipo impositivo reducido del Impuesto sobre Sociedades que pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente.”

Las Startups que cumplan los requisitos y se acojan a los beneficios de la Ley, pueden aplicar el tipo reducido en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes. Luego el anterior criterio significa que, si la Startups obtiene una base imponible negativa en cualquiera de los tres siguientes ejercicios a aquel en el que resultó positiva por primera vez, perderá la aplicación del beneficio en ese período impositivo, es decir, no se amplía el plazo de ejercicios.

Un criterio con el que no estamos de acuerdo, creemos que si el legislador pretendía eso hubiera redactado la norma en términos como por ejemplo “desde el primer período impositivo hasta” o “durante los períodos impositivos”. Creemos que precisamente la expresión “en el siguiente” lo que prevé es precisamente que no se pierda el beneficio si la base imponible del ejercicio o ejercicios posteriores es negativa. De cualquier manera, la interpretación que tenemos es la que es y bien distinta a la nuestra.

Como vemos, meses después de su entrada en vigor, quedan muchas cosas por legislar en la Ley de Empresas Emergentes y, serán los órganos consultivos y los Tribunales quienes parece lo harán, asumiendo muy a su pesar y con responsabilidad el papel de otro poder.