La reforma Montoro sobre sociedades, anulada por el Constitucional, solo beneficiará a las empresas que ya la impugnaron

Hace unos días, el Tribunal Constitucional culminaba la anulación de la reforma del impuesto de sociedades implementada en 2016. Una reforma surgida para atajar el déficit, cuya retirada tendrá un impacto difícil de cuantificar, aunque la propia sentencia limita su efecto retroactivo.

El Decreto 3/2016 modificó varios puntos del impuesto de sociedades mediante la eliminación de deducciones con el objetivo de incrementar la recaudación, unos cambios que ahora han sido anulados.

Estas modificaciones suponían la limitación de la compensación de bases imponibles negativas para empresas con una facturación superior a 20 millones de euros, la limitación de las deducciones por doble imposición y la obligación de integrar en la base del impuesto los deterioros de valor de sus participaciones fiscalmente deducibles por quintas partes en cinco años.

Estos puntos se suman a la anulación, en 2020, de la reforma de los pagos fraccionados de 2016, que elevó el importe de estos pagos a una cuantía mínima del 23% del resultado contable para empresas con una facturación superior a 10 millones de euros.

La sentencia conocida este pasado jueves limita el efecto de la anulación «por exigencias del principio de seguridad jurídica». Así, solo se podrán presentar reclamaciones sobre las liquidaciones que ya hubieran sido impugnadas y que no cuenten con sentencia o resolución administrativa firme.

Por lo que respecta a la modificación del impuesto, el impacto fue de 1.283 millones en 2017. Expertos consultados por Economist & Jurist indican que el impacto real de la anulación del decreto es difícil de conocer, ya que las reclamaciones de ejercicios pasados están limitadas por la propia sentencia y, a futuro, no se sabe exactamente cómo va a afectar a las bases imponibles.

Javier Morera advierte que este fallo abre la puerta a una gran litigiosidad. “Si no recurres en su momento, no tendrás derecho a nada”. (Broseta)

La estela de la sentencia de plusvalía

Para Javier Morera, socio de fiscal de Broseta, lo que sabemos de la sentencia a través de la nota informativa del departamento de prensa del Tribunal Constitucional es “algo que todos los juristas preveíamos, y más otra sentencia de este tribunal sobre la plusvalía municipal. Se incide en que no se puede, por Real Decreto, modificar el contenido esencial de la estructura de un impuesto y no de cualquier impuesto; el de sociedades, junto con el de IRPF e IVA, es de los más importantes en nuestro sistema tributario a nivel recaudatorio”.

En su opinión, “el Tribunal Constitucional ha decidido por unanimidad que no procede regular todos esos cambios vía Real Decreto-ley (RDL). Se tenía que haber ido vía ley ordinaria. Además de eso, el Constitucional indica, tal como se hizo en la sentencia sobre la plusvalía municipal, establecer límites a las impugnaciones. Eso nos gusta menos y creo honestamente que es ir demasiado lejos. Aunque el Constitucional declare nulo determinados preceptos del Real Decreto-ley no se pueden revisar determinadas situaciones. Es la forma de limitar los efectos de esta sentencia”.

De esta forma, “si se ha impugnado y ese recurso está en trámite, se puede optar a una compensación y tiene derecho a beneficiarse de la sentencia, pero si no se ha impugnado y hay una resolución administrativa firme, sin recurrir o se recurrió pero hubo una sentencia que no se recurrió y cobró fuerza de cosa juzgada, en esas circunstancias, no puede recurrir. Con el hecho de que haya liquidaciones que no se hayan impugnado, no se ve beneficiado por los efectos de la sentencia. El plazo para recurrir concluye desde la emisión de la sentencia, como en el caso de la plusvalía municipal y su sentencia del 2021”.

A juicio de Morera, el argumento que esgrime no es tanto por razones de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), sino sobre todo por salvaguardar la solvencia de nuestra Agencia Tributaria (AEAT). «Se trata de reducir las devoluciones con dos tipos de contribuyentes; el que ha recurrido, que es el que tiene derecho a recuperar el dinero, y el que no recurrió pero que podría hacerlo, al que ahora se le cierra la puerta. Es una discriminación poco razonable, realmente», explica.

Desde su punto de vista, “el mensaje que se manda es que, por si acaso, lo que tiene que hacer todo el mundo es litigar por si acaso. Que se presenten recursos sobre cualquier autoliquidación con la que no se esté de acuerdo o pueda haber una discrepancia, donde el Tribunal Supremo o el Constitucional puede acabar concluyendo que podría tener razón ese contribuyente. Porque si no se recurre, se van a perder esos hipotéticos beneficios de esas sentencias futuras que se logren”.

Al final, Morera cree que “esta sentencia va contra el principio de economía procesal, porque nos obligan a recurrir para ser beneficiarios de cualquier sentencia. Otra derivada adicional de carácter más técnico pone en cuestión los ejercicios del impuesto de sociedades aun sin prescribir como el 2019, 20, 21 y 22 que no están prescritos y que Hacienda puede inspeccionarlos. Si se abre una inspección, se podría pedir una revisión de esos ejercicios inspeccionados a nivel de impuestos de sociedades. Desde aquí habrá que ver cómo aplica la propia Hacienda esta sentencia”.

Eduardo Gracia cree que el Constitucional está más preocupado por limitar el daño recaudatorio que por hacer justicia tributaria. (Imagen: Ashurst)

Limita el daño recaudatorio de Hacienda

Por su parte, Eduardo Gracia, jefe del grupo de práctica de Tax Ashurst, subraya que “a día de hoy seguimos sin saber exactamente cuáles son esas medidas, porque la sentencia aún no se ha publicado; pero ya sabemos que, sean las que sean, nadie que no haya reclamado ya (o esté siendo objeto de inspección) podrá hacerlo desde la fecha en que se dictó la misma, que suponemos fue el 18 de enero, fecha de publicación de la Nota Informativa”.

“Esta forma de proceder del Tribunal Constitucional (TC) merece una reflexión colateral antes de entrar al análisis del contenido de la resolución judicial: el garante máximo de la Constitución Española (CE) está generando un elevado grado de inseguridad jurídica a las empresas potencialmente afectadas por su sentencia, que aún no saben cómo deben calcular el gasto por impuesto y el importe de sus créditos fiscales en balance para 2023”, comenta.

A su juicio, “parecería que el TC está más preocupado por limitar el daño recaudatorio que por hacer justicia tributaria, como si fuera un organismo más de la AEAT antes que el garante último de los derechos de los ciudadanos españoles, lo que genera mucha más inseguridad jurídica a futuro, es decir, facilita el ‘riesgo moral’ o, dicho de otro modo más claro, que políticos con pocos escrúpulos jurídicos hagan de su capa un sayo a costa de los contribuyentes, especialmente de los menos preparados o con menos medios para defenderse”.

Gracia también valora “desde este punto de vista, el voto particular que la Nota Informativa también anuncia, y que parece indicar que al menos un miembro del TC está dispuesto a plantear esta cuestión por primera vez”.

Este jurista destaca que “más valdría que en este punto se siguiera la muy consolidada jurisprudencia del TJUE, quien no se arredra ante las amenazas de grave daño recaudatorio que habitualmente usan los estados miembros para defenderse de los efectos retroactivos de una declaración de incompatibilidad de una norma tributaria nacional con el acervo comunitario”.

En cuanto a qué medidas se aprobaron en el mencionado RDL, se refiere a «aquellas que hayan sido declaradas inconstitucionales (¿Todas? ¿Algunas? ¿Sólo una o dos de ellas?) serán nulas y, en consecuencia, no serán aplicables para ejercicios devengados pero no liquidados a 18 de enero de 2024».

Tal y como advierte este jurista, “parece previsible, salvo sorpresa de última hora cuando conozcamos el contenido de esta sentencia, que los contribuyentes del impuesto de sociedades podrán compensar bases imponibles negativas con los únicos límites previstos en el artículo 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades cuando declaren el ejercicio 2023 y cuando calculen los pagos fraccionados de 2024 (si pueden hacerlo por el método de ‘base corrida’)».

“Y lo mismo podrá probablemente decirse del aprovechamiento de deducciones por doble imposición internacional o de pérdidas incurridas en la enajenación de participaciones societarias o de establecimientos permanentes en 2023”, puntualiza.

A su juicio, “a pesar de las cautelas del TC por la limitación temporal de efectos, el impacto sobre los ingresos públicos no va a ser pequeño. Supongo que, antes de que acabe 2024, se aprobará mediante Ley la reposición para este mismo ejercicio de las medidas ahora anuladas, evitando así un incremento del déficit público previsto para el año en curso. De todas formas, tal y como están las cosas a la hora de conformar mayorías en las Cortes, quizá esta suposición mía sea muy arriesgada”.

Alfonso del Castillo, experto en litigación tributaria, cree que la devolución será importante sobre todo a nivel de grandes empresas. (Imagen: Cesión propia)

Montoro, en el ojo del huracán

Desde Vitoria, Alfonso Castillo, abogado especialista en litigación tributaria y en recursos de casación, acaba de dejar Cuatrecasas para poner en marcha con otros juristas su boutique legal, Premier Tax Procedure, con oficinas en Barcelona y Vigo, centrado en pleitos tributarios. Subraya que la segunda etapa de Montoro como ministro de Hacienda sufrió varios varapalos.

Según Castillo, es necesario destacar «la inconstitucionalidad del RDL 2/2016 de pagos fraccionados, así como la denominada amnistía fiscal, que también fue invalidada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)». Además, tal y como considera desde el TJUE se revocaron las sanciones del modelo 720 y la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales no justificadas, así como la lista de morosos en los litigios abiertos y el propio reglamento de desarrollo. «Aún está pendiente la Ley 34/2015 y la aplicación retroactiva de la recalificación de negocios jurídicos realizada antes del 1 de julio de 2004».

En su opinión, en los últimos años la inseguridad jurídica es el denominador común del ámbito tributario. “Sobre la sentencia, con la excusa de seguridad jurídica invitas a recurrir, el que no lo haga no podrá disfrutar de los efectos de la sentencia. Al final los contribuyentes están invitados al pleito para luego hacer valer sus derechos sobre determinada sentencia, le guste o no. Va en contra de lo que decía parafraseando a Ockam de ‘no hagas pleitos innecesarios, va a generar el efecto de colapsar los tribunales’”.

Con este fallo “aquellas empresas que hayan recurrido hasta la fecha de la sentencia podrán beneficiarse de los efectos de la citada sentencia. Lo que sí es lamentable es que no tengamos aún la citada sentencia y tengamos que trabajar los expertos por las notas informativas del gabinete de prensa. Es una forma de evitar filtraciones de los contenidos de sus sentencias y mientras se redacta y se publica que se pueda recurrir”.

Este experto recuerda que “en este asunto recurrieron muchas grandes empresas porque dos de las limitaciones anuladas afectaron solo a un determinado grupo de empresas con una facturación importante. Es el trabajo que han hecho sus abogados que conocen bien la problemática e impugnaron en su momento. Lo que sí es complicado es saber la cantidad que realmente se va a tener que devolver. Al parecer, en algunos medios informativos se habría hablado de 5.000 millones de euros”.

Otra reflexión que hace este jurista es que, “cuando se aprobó este RDL, los abogados detectamos dos grandes problemas: uno que este RDL no era la forma adecuada para gestionar la reforma. Al mismo tiempo había un tema de capacidad económica, hacían tributar a una riqueza que era inexistente, por ejemplo la limitación de las bases imponibles negativas o las limitaciones de las deducciones por doble imposición, esto al final genera un problema adicional que el Constitucional no se ha pronunciado, no lo vimos en la sentencia”.

Antonio Barba, coordinador del grupo de Expertos en Fiscalidad Internacional de AEDAF, advierte que cuando el Constitucional quiere limitar los efectos de su sentencia es a partir de la fecha en la que se dicto la sentencia, no cuando se publico en el BOE. (Imagen: AEDAF)

El Constitucional limita efectos de su sentencia

Para Antonio Barba, coordinador del grupo de Expertos en Fiscalidad Internacional de AEDAF, “las medidas concretas de este RDL 3/2016 son dañinas para las empresas; en el caso de los créditos fiscales que solo te deja reducirte la mitad de los impuestos extranjeros es condenarte a la doble imposición. Otra era devolver el gasto por deterioro de filiales que se hacía automático aunque tu filial perdiera dinero, eso es lo que más movió al Constitucional señalar que estábamos ante una norma incoherente donde el impuesto de sociedades gravaba las puras pérdidas”.

Sobre esta medida, cree este experto que “dejaba claro que la norma no tenía ninguna justificación más allá del afán recaudatorio. La tercera, que es la limitación de las pérdidas, es una norma que la tuvimos en el pasado, pero siempre aprobada formalmente a través de una ley, no en el último minuto. De hecho, varias empresas supimos en la AEDAF que tuvieron que cambiar sus necesidades de caja y de financiación porque a finales de año se vieron con la imposibilidad de compensar de años anteriores que tenían por descontado”.

Este jurista señala “que el recurso del Real Decreto-Ley para ajustar las cuentas del año no puede modificar elementos esenciales de los tributos y, en este caso, las normas eran extrañas e incoherentes con nuestra cultura tributaria. Después del RDL 2/2016, donde una de las medidas era lograr un pago fraccionado de forma gratuita para el Estado, se esperaba la nulidad de este RDL 3/2016 ajena a la base imponible; ya el Tribunal Constitucional marcó una línea roja. Notamos muchas más impugnaciones con estos dos Real Decreto-leyes”.

Respecto a los beneficiarios de esta nulidad, “hay dos grupos de contribuyentes que tienen sus derechos salvaguardados: aquellos que impugnaron la declaración del impuesto de sociedades adaptando estas medidas considerándolas inconstitucionales, tanto en vía administrativa o judicial, ahora exigirán a la Agencia Tributaria calcular esos impuestos con los criterios de la sentencia. Otro grupo que lleva muchas grandes empresas que es raro que les prescriban ejercicios sin inspeccionar. Estas empresas suelen ser inspeccionadas; en ese caso, lo natural es que aprovechen para reclamar que estas medidas son inconstitucionales”.

De esa forma queda claro que hay dos tipos de pleitos: “el específico que alguien hizo impugnando su propia reclamación y el que, como consecuencia de una inspección tributaria, como elemento subsidiario o adicional, reclama la posible inconstitucionalidad de las medidas”.

“Respecto a los demás, la nota de prensa si no recurrieron en su momento tendrán limitado sus recursos. Si no impugnaron hasta ahora será difícil. El Tribunal Supremo ha confirmado que cuando el Constitucional quiere limitar los efectos de la sentencia, es la fecha de dictar esa sentencia, no la que se conoce en el BOE”, concluye este jurista.