Resolución expresa tardía del TEAC declarando la inadmisibilidad por extemporaneidad de una reclamación económico-administrativa

Analizamos la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS) número 1.574/2024, de 9 de octubre, ponencia de la magistrada Esperanza Córdoba Castroverde.

Según explica el tribunal, de la Sección Segunda, las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para formar jurisprudencia en este casos consisten en determinar si, una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo contra un acto desestimatorio presunto, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante un órgano revisor económico-administrativo, este último puede dictar resolución expresa, de forma extemporánea (tardía), declarando la inadmisibilidad de la reclamación cuando constate la superación del plazo máximo para interponerla.

También presenta interés casacional dilucidar si cuando la Administración resuelve de forma extemporánea una reclamación o recurso, declarando su inadmisibilidad, habiéndose obtenido, por tanto, con carácter previo una desestimación presunta por parte del interesado está incurriendo en una reformatio in peius proscrita por nuestro ordenamiento, al impedir la revisión del fondo del asunto y limitar las ulteriores vías de recurso a la constatación de la existencia de la causa de inadmisibilidad invocada. En caso de no concurrir la reformatio in peius, precisar si estaríamos ante otra infracción del ordenamiento jurídico —como la del derecho de defensa— o frente a una mera irregularidad no invalidante.

Y, por último, determinar si el juez a quo, en tales casos, debe limitarse a enjuiciar la conformidad a derecho de la decisión sobre inadmisibilidad declarada de forma extemporánea por el órgano administrativo y, solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto; o si, por el contrario, está obligado a soslayar tal declaración de inadmisibilidad y analizar la legalidad de fondo de la denegación presuntamente derivada de la desestimación presunta [1].

Hechos del litigio relevantes para su resolución

Los días 20, 24, 25 y 26 de mayo de 2016, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, notificó a la interesada las liquidaciones provisionales que finalizaban los procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada que estaban en curso, resolviendo que no resultaba cantidad alguna a devolver.

Frente a dichas liquidaciones la recurrente interpuso, el 15 de julio de 2016, ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) las correspondientes reclamaciones económico-administrativas.

Transcurrido el plazo de un año previsto en el artículo 240 de la Ley General Tributaria (LGT) sin haber obtenido respuesta del TEAC, la reclamante interpuso, el 21 de julio de 2017, recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

Durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, el TEAC dictó resolución, en concreto el 24 de julio de 2020, acordando la inadmisión de las reclamaciones acumuladas por haberse formulado transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 235.1 LGT.

El 28 de septiembre de 2020, la recurrente solicitó la ampliación del recurso a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de julio de 2020, lo que se acordó por la Sala en auto de 19 de enero de 2021.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (AN) dictó sentencia desestimatoria el 19 de diciembre de 2022, en la que se confirmó la inadmisibilidad de las reclamaciones declarada por el TEAC en su resolución expresa, al comprobar que la recurrente había superado el plazo de un mes para formular la reclamación.

(Imagen: E&J)

Marco normativo

Conforme al auto de admisión, se plantea la necesidad de interpretar los artículos 237.1[2] y 240[3] de la Ley 58/2003, General Tributaria [«LGT»] en relación con los artículos 24 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas [«LPAC»], sobre el sentido del silencio, y  119.3, sobre el contenido de la resolución de los recursos administrativos.

Criterio interpretativo de la Sala

Las cuestiones que suscita el presente recurso de casación[4] son: determinar los efectos del silencio administrativo negativo por la superación del plazo máximo previsto por ley para la resolución de un recurso; y dilucidar si le está permitido al órgano administrativo competente resolver de forma extemporánea (tardía) declarando la inadmisibilidad del recurso; y qué facultades tiene el juez cuando se ha sometido a revisión contencioso-administrativa la desestimación presunta y, posteriormente, ha recaído resolución de inadmisibilidad a la que se amplía el recurso.

La sentencia de la Sala de instancia confirma la posibilidad legal de declarar la inadmisibilidad de la reclamación, una vez producida la desestimación presunta y recurrida esta en vía judicial, y reputa conforme a derecho, asimismo, el sentido de la decisión, al comprobar que, en efecto, se había superado el plazo de un mes al formular la reclamación.

Por su parte, la recurrente considera que la interpretación contenida en la sentencia impugnada en casación no resulta ajustada a Derecho por cuanto desconoce la finalidad que inspira la figura del silencio negativo como garantía en pro del administrado ante la inactividad de la Administración, incurriendo en un supuesto de reformatio in peius.

Recuerda que la doctrina y la jurisprudencia son unánimes en cuanto a la configuración del silencio negativo como una ficción legal en beneficio del administrado. Sostiene que, a pesar de haber visto desestimada inicialmente, por la Agencia Tributaria, su solicitud de devolución del IRNR, el haber obtenido una decisión de inadmisión posterior a la desestimación presunta recurrida en vía judicial habría impedido el análisis del fondo del asunto que determinó la denegación de la devolución, lo que, en definitiva, le priva de una oportunidad con la que legítimamente contaba al interponer el recurso contencioso- administrativo.

En esencia, defiende que, una vez que el TEAC incumple el plazo máximo de resolución establecido en el art. 240.1 LGT y el administrado ya ha ejercido su derecho a impugnar la desestimación presunta, no cabe por parte del órgano revisor económico-administrativo la emisión de una resolución declarando la inadmisibilidad de la reclamación.

Si actúa de esa forma, esto es, resolviendo de forma extemporánea una reclamación, declarando su inadmisibilidad, habiéndose obtenido con carácter previo una desestimación presunta por parte del interesado, está incurriendo en una reformatio in peius proscrita y, subsidiariamente, en una lesión del derecho de defensa del administrado. En último término, afirma que resulta obligado para el órgano judicial en estos casos analizar la legalidad de fondo de la desestimación presunta que fue objeto del recurso contencioso-administrativo inicialmente interpuesto por el recurrente.

Frente a ello, el Abogado del Estado opone que la sentencia recurrida es ajustada a Derecho pues la resolución «tardía» del tribunal económico-administrativo, a la que se encuentra legalmente obligado, debe declarar la inadmisibilidad de la reclamación extemporánea; que dicha resolución no incurre en reformatio in peius ni en ninguna otra infracción del ordenamiento jurídico y, por último, que el juez a quo competente para resolver el recurso contencioso-administrativo contra tal resolución no puede soslayar la declaración de inadmisibilidad, pues ésta constituye el contenido propio de la decisión sometida a control jurisdiccional, añadiendo que la resolución tardía no tiene limitaciones en cuanto a los pronunciamientos que, conforme al art. 239.3 de la LGT, puede adoptar.

Criterio de la Sala

La tesis de la recurrente se basa en la idea de que la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAC, que se produciría por el transcurso de un año «contado desde la interposición de la reclamación» (art. 240.1 LGT), una vez que el interesado ya ha ejercido su derecho a impugnar dicha desestimación presunta, impide al órgano revisor económico-administrativo la emisión de una resolución declarando la inadmisibilidad de la reclamación, pues ello produciría una reformatio in peius proscrita.

(Imagen: Poder Judicial)

Este planteamiento es considerado por la Sala como conceptualmente erróneo, por cuanto atribuye a una «técnica«, que no a un » acto» presunto de sentido negativo, el significado de actuación apta para impedir una declaración de inadmisibilidad.

Al respecto, declara la Sala que “la inadmisión de la reclamación [5] es una consecuencia inexorable establecida por la ley, que en modo alguno puede quedar eliminada por la ficción de una desestimación presunta que no tiene otro alcance que permitir al interesado impugnar la resolución presunta denegatoria”.

En el presente caso, debe tenerse en cuenta que la reclamación económico-administrativa se interpuso superado el plazo de un mes legalmente previsto; el TEAC tenía el deber de resolver [6] la reclamación interpuesta en el plazo de un año, plazo que fue incumplido; las consecuencias de este último incumplimiento, las establece el artículo 240 LGT: el reclamante poder entender «desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente» (apartado 1) y, en el caso de que se hubiera acordado la suspensión del acto reclamado «dejar de devengarse el interés de demora» (apartado 2).

Pues bien,  teniendo en cuenta dichas circunstancias, la Sala declara que: “el transcurso del plazo de un año desde la interposición de la reclamación, sin que el tribunal revisor le haya dado respuesta expresa, solamente determina que pueda considerarse desestimada a los efectos de interponer el recurso procedente, pero no impide al órgano revisor económico-administrativo la emisión de una resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación por haberse presentado fuera del plazo legalmente previsto”.

Llegar a dicha conclusión, requiere tener en cuenta que:

1. “El silencio negativo es una mera ficción legal que abre la posibilidad de impugnación, pero que deja subsistente la obligación de la Administración de resolver expresamente” (arts. 21 a 25 LPAC).
2. “La impugnación jurisdiccional de las desestimaciones por silencio no está sujeta al plazo de caducidad previsto en el art. 46.1 LJCA”.
3. “La resolución expresa posterior, en los supuestos de que el silencio sea negativo (es decir, comporte la desestimación de la reclamación) «se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio», a diferencia de los casos de estimación por silencio administrativo, en que la resolución expresa posterior a la producción del acto «solo podrá dictarse de ser confirmatorio del mismo».
4. “La Administración está sometida al principio de legalidad (art. 103 CE), por lo que la falta de vinculación «al sentido del silencio» no puede comportar apartarse del principio de legalidad, que debe ser observado en todo momento. Por ello, si ha de declararse la inadmisibilidad cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo, la resolución expresa «tardía» ha de hacerlo” [7].

3.3. La conclusión a la que llega el Tribunal Supremo no vulnera:

El principio de reformatio in peius, pues la ulterior resolución expresa que declara que la reclamación es inadmisible no empeora la situación que tenía el recurrente en el período comprendido entre la superación del plazo para resolver y la fecha de aquella resolución expresa [8].

Tampoco el principio general que prohíbe actuar contra los propios actos (venire contra factum propium non valet), que constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente, pues su aplicación hubiera requerido la existencia de un acto propio de la Administración que reconozca (o al menos no cuestione) que la reclamación era admisible, por ejemplo, admitiéndola de hecho y resolviendo en cuanto al fondo.

Ni vulnera o restringe el derecho de defensa, pues, por una parte, el dictado de la resolución fuera de plazo no implica vicio alguno de anulabilidad, dado que la ley obliga a la Administración a resolver expresamente «en todo caso» (art. 240.1 LGT); y, por otra, la ampliación del recurso contencioso a la resolución expresa tardía dictada por el TEAC ha permitido a la recurrente aducir cuanto estimara conveniente respecto de la inadmisibilidad declarada en dicha resolución expresa dictada durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el acto presunto de la Administración.

Declara, asimismo, el Tribunal Supremo que, “una vez sometida a control jurisdiccional la resolución expresa tardía en virtud de la cual se declaraba la inadmisibilidad de la reclamación: El juzgador debe examinar la conformidad a derecho de dicha declaración de inadmisibilidad; y solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto, pues la revisión de fondo de la cuestión suscitada requiere de una reclamación válida y tempestivamente interpuesta [9].

Tribunal Supremo. (Imagen: Poder Judicial)

Pues bien, aplicando este razonamiento al presente supuesto, considera la Sala que “la situación y suerte del recurso no habría sido distinta en caso de no haberse dictado resolución expresa, pues, como el silencio negativo no es un acto sino una mera ficción legal que abre la posibilidad de acceso a la jurisdicción, el objeto del recurso habría sido, materialmente, el acto objeto de la reclamación económico-administrativa, acto que para poder ser objeto de un recurso necesita haber agotado la vía administrativa —para lo que se precisa la interposición válida y temporánea de la reclamación económico-administrativa—, por lo que su revisión jurisdiccional incluye la verificación de que tal presupuesto concurre [10]”.

3.5. Rechaza la Sala, en último término, la alegación de la parte recurrente relativa a la infracción de los principios de primacía y efectividad del Derecho de la Unión Europea: “La aplicación del Derecho de la Unión Europea se rige, entre otros, por el principio de autonomía institucional y procedimental y/o procesal, es decir, el Derecho de la Unión no impone un determinado procedimiento de aplicación, sino que, lejos de ello, remite a cada ordenamiento interno al efecto. Ciertamente, si se estableciese algún requisito desproporcionado que, de facto, pudiera suponer el bloqueo o una grave dificultad de acceso a la jurisdicción, ello podría ser contrario al Derecho de la Unión, al impedir la materialización de los principios de primacía y efecto directo; pero no es este el caso de autos, donde el plazo establecido para recurrir -no se discute- es proporcionado y suficiente. De hecho, la recurrente no explica porque incumplió el plazo pese a ser advertida al efecto en la notificación (…) «.

Respuesta a las cuestiones de interés casacional

“Una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de la reclamación formulada ante un órgano revisor económico-administrativo, este puede dictar resolución expresa, de forma extemporánea (tardía), declarando la inadmisibilidad de la reclamación cuando constate la superación del plazo máximo para interponerla”.

“La resolución expresa del órgano revisor, dictada fuera de plazo, que declara la inadmisibilidad de la reclamación por ser extemporánea, no incurre en reformatio in peius ni en ninguna otra infracción del ordenamiento jurídico, pues la revisión del fondo del asunto requiere de una reclamación válida y tempestivamente interpuesta.

En tales casos, el juez a quo competente para resolver el recurso contencioso-administrativo debe enjuiciar la conformidad a derecho de la decisión sobre inadmisibilidad declarada de forma extemporánea por el órgano administrativo y, solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto”.

[1] En otras palabras, si cabe un acto expreso tardío que no consista en la estimación de la pretensión o en su desestimación, en tal caso motivada.

[2] Extensión de la revisión en vía económico-administrativa.

[3] Plazo de resolución.

[4] El auto de admisión justifica el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en tres consideraciones. “En primer término, en que de forma frecuente los órganos revisores agotan el plazo máximo para resolver las reclamaciones, por lo que la situación acaecida en esta litis es susceptible de presentarse a menudo, siempre que el recurrente haga uso de la posibilidad de esgrimir una resolución presunta para acudir a la vía judicial, sin conocer al interponerlo si el órgano administrativo va a apreciar ulteriormente una causa de inadmisibilidad en su reclamación. En segundo lugar, en la existencia de sentencias de la Audiencia Nacional en las que se admite la posibilidad de entender subsanado el vicio de extemporaneidad cometido con ocasión de la formulación de un recurso de reposición en atención a la actuación posterior de la Administración [SAN de 1 de octubre de 2009, dictada en el recurso 83/2006]. Y, por último, en que no existe un pronunciamiento de esta Sala en la que se clarifique la concreta cuestión formulada, en la que se plantean problemas relacionados con los efectos del silencio administrativo negativo y con el alcance de la reformatio in peius”.

[5] El artículo 239.4 LGT dispone que: «4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: (…) b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo«. Por tanto, el órgano competente para resolver no tiene margen discrecional, pues la inadmisibilidad es una consecuencia que la ley atribuye directamente al transcurso del tiempo (un mes) sin presentar la reclamación.

Además, conforme al apartado 3 del art. 239 LGT, la declaración de inadmisibilidad es un contenido propio de la resolución económico-administrativa, («3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad»), sin que exista «un trámite de admisión» que permita, una vez superado, proseguir la tramitación, centrada ya en el fondo del asunto.

Por tanto, una de las formas de terminación del procedimiento, conforme al artículo 238.1 LGT, es mediante resolución, y uno de los contenidos posibles es “la declaración de inadmisibilidad”.

[6] “No puede olvidarse que el legislador impone al tribunal el deber de resolver expresamente en todo caso, siendo así que uno de los contenidos posibles de la resolución es declarar la inadmisibilidad de la resolución cuando se haya presentado claramente fuera de plazo, como en el presente caso ocurre”.

[7] Es decir, “su contenido no puede ser diferente del que habría tenido de ser la resolución tempestiva, y ello con independencia de que el interesado, haciendo uso de su derecho, ya hubiera ejercido su derecho a impugnar la desestimación presunta por silencio administrativo negativo y hubiera interpuesto el recurso procedente”.

[8] El silencio negativo no es un acto ni, por tanto, declara o reconoce nada. Desde luego, no puede declarar ni reconocer que una reclamación en sí misma inadmisible es admisible.

[9] «La vía económico-administrativa constituye una fase preceptiva y previa al acceso a la jurisdicción, por la que el contribuyente debe pasar de forma ineludible antes de acudir a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa para satisfacer su derecho a la tutela judicial efectiva. Se trata, pues, de un presupuesto inexcusable para el acceso a la jurisdicción, “sin que pueda entenderse agotada dicha vía cuando el recurso se interpone extemporáneamente».

[10] Dicho de otra forma: “el transcurso de un año sin resolución no subsana la extemporaneidad de la reclamación”.