2024 podría ser el año del fin de la inseguridad jurídica para la I+D

Investigación, desarrollo, innovación y fiscalidad. En cualquier oración sobre bienestar de la sociedad quedan elegantes estas palabras. Si, además, le añadimos previamente el término “incentivar” dan lugar a un consenso absoluto.

Sin embargo, la aplicación de la palabra en la práctica puede ser algo bien distinto. Esto ocurre con las llamadas Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, que contiene el capítulo IV del título VI de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Entre esas deducciones en la actualidad se encuentran las relativas a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) o la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, entre otras. Estas deducciones de la LIS comparten en mayor o menor medida unas características similares, que dan origen a unas normas comunes aplicables a todas ellas previstas en el artículo 39 LIS, si bien con diferencias, dependiendo del tipo de deducción que estemos tratando. Lo relevante es que el carácter de las actividades que originan el derecho a estas deducciones y, muy especialmente los proyectos I+D+i, puede dar lugar a la identificación de gastos asociados a los mismos años después de incurrir en ellos.

Por ello, la posibilidad de que un contribuyente aplicase la deducción por I+d+i en un ejercicio no prescrito, pero con origen en gastos incurridos en un ejercicio que lo estaba y que habían sido identificados posteriormente, razón por la cual la deducción no fue consignada en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de aquel ejercicio ya prescrito, no venía siendo aspecto de controversia, véase a modo de ejemplo la consulta vinculante V2400-14 de la Dirección General de Tributos: “en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo…, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito”.

Sin embargo, en junio de 2022 se produjo la salida de la consulta vinculante V1511-22 (también la V1510-22 referida a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad) de la Dirección General de Tributos, con el siguiente cambio de criterio: “las deducciones objeto de consulta (eran I+D+i) solo podrán aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al período impositivo en el que se generaron, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dichas autoliquidaciones, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo, para su consignación”.

Un cambio de criterio importantísimo, ya que, implicaría en ocasiones la imposibilidad de aplicar la deducción por una entidad, si esta deducción no fue consignada en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades y dicha autoliquidación no fue rectificada antes de producirse la prescripción.

(Imagen: E&J)

Ese cambio de criterio de la Dirección General tenía su origen en una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, el Central), de 23 de marzo de 2022, asumiendo sus palabras el órgano consultivo en virtud del artículo 239.8 de la Ley 58/2003 General tributaria.

Lo relevante es que esa resolución del Central trataba una deducción por doble imposición internacional, nada que ver a mi juicio con una deducción por inversión como es la I+D+i o cualquier otra. Son importantísimas las diferencias entre ambas, ya que en el caso de una deducción por I+D+i, la realización de una inversión apta es lo que genera el derecho a la deducción, por lo que no se puede decir que se aflore una deducción en el futuro, teniendo en cuenta además la existencia de un bien tangible o intangible que se continuará explotando.

Para ser rigurosos, debemos mencionar que la Dirección General Tributos no fue la primera que aplicó ese criterio, antes de ella, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, en resolución de 25 de febrero de 2022 ya lo hizo.

La controversia planteada no solamente gira en torno a los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, pareciera como si el criterio anterior siempre hubiera despertado un gran desacuerdo sobre el que se ha ido guardando silencio.

De cualquier manera, ese cambio de criterio y la incertidumbre creada se viene manteniendo hasta la fecha, a pesar incluso de que no hace mucho tuvo lugar un acontecimiento relevante: la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023, que no resolvió el asunto del todo, pero que viene para nosotros a mostrar el camino.

En esa sentencia, número 1318/2023, la representación procesal de la Administración General de Estado preparó recurso de casación, siendo la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

1. Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.
2. Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

En efecto, esta cuestión con interés casacional objetivo podemos formularla de otra manera: ¿Qué criterio es válido? ¿El previo que hemos mostrado en la Consulta Vinculante V2400-14 o el nuevo criterio a partir de la Consulta Vinculante V1511-22?

Administración general del estado

No estamos diciendo que, a conciencia se quisiera demandar del Tribunal Supremo un papel de órgano consultivo para dar validez a aquella Consulta Vinculante V1511-22, no decimos eso. Lo que ocurre es que la tesis de la representación de la Administración General del Estado solo tenía recorrido si el criterio de Consultas Vinculantes de antaño era declarado incorrecto.

El planteamiento del recurso, siendo la parte recurrente la Administración General del Estado, era tanto como pedirle al Tribunal Supremo “dime que antes no tenía razón”.

Y por esa misma razón, también porque el Tribunal Supremo no es un órgano consultivo, por lo que aun reconociendo las características concretas de las deducciones por I+D+i en su sentencia, no estableció doctrina expresa sobre esas cuestiones formuladas, pero añadiendo que tanto el Central como la propia Dirección General ya habían reconocido las características singulares de estas deducciones, y la propia administración admitía la posibilidad de aplicación de las deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación de origen, ni haberse instado un procedimiento de rectificación de aquella, siendo el supuesto sobre el que giraba el otro caso, relacionado pero distinto.

En definitiva, esa sentencia, aunque no cerraba ni mucho menos el asunto, sí que podía dar a entender que el criterio correcto para el Alto Tribunal era el anterior a esas Consultas Vinculantes de 2022.

Muchas veces en la vida dice más el silencio que los grandes estruendos y, desde luego, mucho más importantes son las palabras pronunciadas desde el sosiego y la calma, que desde la efímera pasión que acompaña a la errónea convicción.

Por eso, la Dirección General de Tributos pasa mirando hacia el lado sobre este tema en la reciente Consulta Vinculante V0012-24, de 13 de febrero de 2024.

Una consulta que versa sobre la deducción por inversiones medioambientales, una deducción que no se encuentra vigente en la actual LIS, formaba parte del anterior texto normativo del Impuesto sobre Sociedades, aunque la actual LIS, en el apartado tercero de su Disposición transitoria vigésima cuarta, establece un régimen transitorio aplicable a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades que estuviesen pendientes de aplicar en el primer período impositivo que se iniciase a partir de 1 de enero de 2015, régimen aplicable por tanto a esta deducción por inversiones medioambientales.

En esta consulta, un contribuyente ha detectado que existen determinadas inversiones realizadas entre los años 2008 y 2014, que serían susceptibles de acogerse a la deducción por inversiones medioambientales.

(Imagen: CGPJ)

Son varias las cuestiones que plantea, una de ellas es si sería posible practicar la deducción, aunque las inversiones medioambientales se hubieran llevado a cabo en ejercicios ya prescritos. La Dirección General responde en los siguientes términos: “En definitiva, en un caso como el que nos ocupa, referido a la deducción por inversiones medioambientales regulada en el ya derogado TRLIS, tomando en consideración sus características específicas, así como las circunstancias particulares que concurren en el presente supuesto, la entidad deberá consignar la deducción por inversiones medioambientales en la primera declaración del Impuesto sobre Sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación correspondiente a las inversiones realizadas, dentro del plazo de 15 años previsto en la normativa, a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se hubieren realizado las respectivas inversiones medioambientales”.

Como vemos, la Dirección General arroja luz permitiendo la aplicación de esta deducción, aunque las inversiones se hayan realizado en ejercicios prescritos.

Sin embargo, no es todo calma en el silencio, porque una de las cuestiones que se plantean en esa consulta es si el criterio expresado en las consultas V1510-22 y V1511-22 es aplicable al caso.

Esta pregunta no tiene respuesta expresa, ya que la respuesta de la Dirección General gira en torno a uno de los requisitos para la aplicación de esta deducción más allá de las inversiones realizadas, es la necesidad de contar con un certificado de convalidación emitido por la Administración competente. La entidad para aplicar la deducción debe contar con este certificado, pudiendo asumir el riesgo de aplicarla con carácter provisional, siempre que se hubiera solicitado la expedición de esa certificación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de su autoliquidación, asumiendo el riesgo en el caso de que la Administración no convalide la inversión, de tener que ingresar posteriormente el importe de la deducción aplicada con los correspondientes intereses de demora.

En esta certificación medioambiental de la inversión, están las sombras de la extensión de esta consulta a otro tipo de deducciones, no ya, porque a diferencia de lo que ocurre en otras deducciones esta certificación sea obligatoria, sino porque tal y como fundamenta la Dirección General es necesario que la empresa consigne la deducción en la primera autoliquidación del Impuesto que se presente una vez se haya consolidado el derecho a su aplicación, que precisamente se produce con la obtención de la certificación medioambiental.

Como vemos, en el caso de esta deducción, no solamente se trata del momento temporal en el que se realicen las inversiones, criterio que si creemos extensible a otras inversiones como la I+D+i, también se trata de su consignación en el primer Impuesto sobre Sociedades presentado una vez obtenida la certificación.

En este último punto están las sombras de sacar conclusiones de esta consulta, ya que responder a la cuestión de si es extensible el criterio de las consultas restrictivas de 2022 al caso de la deducción medioambiental, significaría plantear el supuesto en el cual, la entidad no consignó la deducción medioambiental en aquel primer ejercicio que debía hacerlo, encontrándose prescrito, sin posibilidad en consecuencia de instar la rectificación.

Las empresas deberán estar atentas a los próximos pronunciamientos que tengan salida. Creo que todos deseamos, que el criterio de antaño vuelva a tener lugar en una Consulta de la Dirección General de Tributos, porque esos términos a los que desgraciadamente nos hemos acostumbrado en nuestra sociedad más de la cuenta, como “no se puede” o “fuera de tiempo”, siempre serán expresiones de una pobre filosofía de vida, aunque se disfracen del término prescripción.