A vueltas con la fiscalidad de la retribución salarial de los administradores y personal de alta dirección

Por David García Vázquez. Responsable Fiscalidad Costes Laborales de Alma Consulting Group

Con la reforma de la normativa sobre las  Sociedades de Capital recogida en la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (en adelante LSC), se producen importantes novedades en la forma de retribuir a los administradores societarios. En concreto,  por primera vez se separan las funciones inherentes a la propia naturaleza del cargo de administrador (competencias estas indelegables), de las  tareas meramente ejecutivas de gestión del día a día  de la sociedad. Esta distinción no era contemplada  hasta el momento por la Ley.

Entre las funciones inherentes al cargo de Administrador podemos citar: la  toma de  decisiones estratégicas, la adopción de las medidas necesarias para la buena dirección y  control de la sociedad, y la fijación de las políticas y estrategias sociales generales de la compañía (funciones estas recogidas en los artículos 226, 225,249 de la LSC).

Con esta distinción de funciones se podría considerar que se ha superado la llamada “Teoría del Doble Vínculo”, que reiteradamente defendía la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Según esta teoría, en lo que respecta a  los Administradores de una sociedad, que para el desempeño de las llamadas funciones ejecutivas han suscrito un contrato laboral de Alta Dirección (relación laboral especial), debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, por cuanto dichas funciones son subsumidas en las propias del cargo de Administrador. De tal manera que, si el cargo de administrador no figuraba retribuido en los estatutos sociales de la sociedad, se planteaba la no deducibilidad en el IS; no solo de sus retribuciones por el cargo del Administrador, sino también por ejercer funciones directivas por medio de un  contrato de Alta Dirección.

Con anterioridad a la aprobación de la Ley  31/2014 y al nuevo contenido del artículo 15.e de la LIS del que luego hablaremos, uno de los principales problemas con que se encontraban las sociedades de nuestro país era la presunción de gratuidad del cargo de los Administradores. Desde un punto de vista fiscal, esta presunción mercantil suponía un tratamiento desfavorable de cualquier retribución recibida en función de dicho cargo, que era considerada una donación o liberalidad (LSC) y, por ende, no era considerada un gasto fiscalmente deducible en la declaración del IS de la sociedad.

Por ello, el artículo 15.e  de la nueva Ley del Impuesto Sobre Sociedades (en adelante LIS) supone un avance importante en el tratamiento fiscal de esta figura jurídica, haciendo desaparecer la consideración de esta retribución como un donativo o liberalidad, y por tanto, dando cabida a la deducción fiscal por este motivo.

En cualquier caso, si la sociedad decide retribuir al Administrador solo por sus funciones como alto directivo, es aconsejable que los estatutos prevean su carácter retribuido y evitar así el riesgo, aunque improbable, de que se pueda considerar vulnerado el art.15.F de la nueva LIS que establece que no son deducibles los gastos contrarios al ordenamiento jurídico.

Por otro lado, debemos tener en cuenta que el nuevo artículo 249.3 de la Ley de Sociedades de Capital establece que los Consejeros de cualquier sociedad de capital a los que se atribuyan funciones ejecutivas (esto es, los Consejeros Delegados, miembros de comisiones ejecutivas o Consejeros con atribución de funciones ejecutivas por cualquier otro título), deberán firmar un contrato de administración con la sociedad, que tendrá que ser aprobado previamente por el Consejo de Administración, con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.

A efectos prácticos, no es necesario firmar un contrato si ya existe uno suscrito, sea cual sea su denominación (por ejemplo, un contrato de Alta Dirección o un contrato de prestación de servicio), siempre que dicho contrato prevea la retribución del Consejero por el desempeño de funciones ejecutivas; para ello será necesaria la ratificación por el Consejo de Administración.

Respecto al importe de las retribuciones previstas en este tipo de contrato, es interesante tener en cuenta la Resolución de la Dirección General del Registro y Notariado de fecha  30 de septiembre del 2015, que admite la validez de la inscripción en el Registro Mercantil  de la siguiente cláusula estatutaria:

“Adicionalmente y con independencia de la retribución arriba señalada, los miembros del Consejo de Administración que desempeñen funciones ejecutivas percibirán por este concepto:

(i)            Una cantidad fija.

(ii)           Una cantidad variable en función del cumplimiento de objetivos, de acuerdo con lo que figure en sus respectivos contratos, los cuales preverán asimismo las oportunas indemnizaciones para el caso de cese en tales funciones o resolución de su relación con la Sociedad. Adicionalmente, en la medida en que resulte oportuno para garantizar una adecuada compensación por sus funciones, su retribución se verá complementada con:

(i)            Aportaciones a un plan de pensiones.

(ii)           Póliza de seguro por fallecimiento e invalidez.

(iii)          Seguro médico personal y para los familiares a su cargo que convivan con ellos.”

También es de destacar que,  a efectos prácticos, se nos pueden plantear dudas sobre la retención en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), de las retribuciones salariales del alto directivo que a la vez es Administrador de la sociedad. La aplicación práctica de esta teoría supone que el conjunto de las retribuciones salariales que percibe el trabajador por su cargo de Administrador y como personal de Alta Dirección, deben ser objeto de una retención fija en el IRPF del 37% o 20% en el año 2015 (% de retención que establece la Ley del IRPF para los Administradores societarios).

Es conveniente pues revisar la forma de retribuir al personal de Alta Dirección, para adaptarse a los cambios previstos en la reforma de  la Ley de Sociedades de Capital y los cambios producidos por la nueva ley del IS.