Aspectos a tener en cuenta en la declaración del IRPF de un abogado

Por Alejandro Fernández Zugazabeitia. Socio de Ramón y Cajal Abogados

Sumario:

1. Introducción
2. Abogado por cuenta ajena
3. Abogado por cuenta propia
4. Abogado que actúa a través de sociedad profesional

 Para el análisis de la tributación de los profesionales de la abogacía, en lo que al IRPF respecta, conviene en primer lugar diferenciar entre aquéllos que ejercen su actividad por cuenta ajena (como empleados de otro profesional o como trabajadores de una sociedad mercantil) de aquéllos que obtienen sus rendimientos como consecuencia de la ordenación por su propia cuenta de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en el mercado de los servicios jurídicos.

Esta primera diferencia, esencial en lo tributario, disciplina un régimen fiscal diferente por la catalogación del rendimiento, permitiendo distinguir entre los rendimientos del trabajo obtenidos por los trabajadores por cuenta ajena y los rendimientos de actividades económicas generados por los profesionales por cuenta propia.

La calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica dependerá de que el abogado ordene o no los factores de producción. Lógicamente, cuando un abogado presta sus servicios en el ámbito de una relación laboral, y por consiguiente se dice que trabaja por cuenta ajena, no puede calificarse el rendimiento como propio del ejercicio de una actividad profesional, aunque para el desempeño de sus funciones deba estar dado de alta en un colegio profesional. Consecuentemente, los rendimientos obtenidos deben calificarse, en todo caso, como rendimientos del trabajo.

• Abogado por cuenta ajena

Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del abogado o de su relación laboral. Así, las retribuciones percibidas por los abogados de empresa y los abogados de despacho en régimen laboral tendrán en principio tal condición. Por ello, las notas que definen la condición de trabajador por cuenta ajena y, por tanto, la calificación de las retribuciones percibidas por un abogado como rendimientos del trabajo, son las de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.

Destacar en primer lugar que las aportaciones realizadas por el abogado empleado por cuenta ajena a favor de la mutualidad de la abogacía darán a éste el derecho a reducir la base imponible de su IRPF hasta un máximo de 8.000 euros, tomando a tal efecto en consideración el conjunto de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social durante el año (otros planes de pensiones, etcétera). La antedicha reducción por aportación a la mutualidad resultará compatible con la reducción adicional de hasta 5.000 euros existente para las aportaciones realizadas en su caso por el empleador en concepto de seguros colectivos de dependencia por éste contratados para cubrir igualmente compromisos por pensiones.

Las aportaciones realizadas a la mutualidad –así como a otros sistemas de previsión social, incluidas las contribuciones imputadas por el promotor-, que no hubieran podido reducirse en los cinco ejercicios anteriores por insuficiencia de la base imponible o por exceder del límite porcentual del 30/50 por cien de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, se imputarán al ejercicio 2017, siempre que el abogado hubiera solicitado en sus respectivas declaraciones del IRPF poder reducir el exceso en los cinco ejercicios siguientes. La reducción de los excesos se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas y contribuciones imputadas en el ejercicio.

El límite fiscal conjunto de reducción por aportaciones y contribuciones imputadas por el promotor a los comentados sistemas de previsión social, incluidos, en su caso, los excesos pendientes de reducir, procedentes de los cinco ejercicios anteriores, está constituido por la menor de las cantidades siguientes: (i) el 30 por cien de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio; (ii) 8.000 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por el empleador.

Las cuotas colegiales satisfechas por el abogado empleado por cuenta ajena resultarán deducibles con el límite de 500 euros anuales. No así las cuotas satisfechas –como no ejerciente- por un trabajador que no ejerza la abogacía. Por último, los rendimientos derivados de la elaboración de artículos doctrinales o publicaciones por parte del abogado constituirán rendimientos del trabajo, al cederse su explotación a un tercero.

• Abogado por cuenta propia

Son dos las formas de cálculo de los rendimientos de la actividad profesional: por estimación directa normal o simplificada. La aplicación de un sistema u otro dependerá de que, en el año anterior, el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de actividades desarrolladas por el abogado no supere los 600.000 euros, y de que ninguna otra actividad ejercida por el abogado se encuentre en la modalidad normal del régimen de estimación directa. Con carácter general, en ambas modalidades (normal y simplificada), el rendimiento neto se calcula por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, aplicando, con algunas matizaciones, la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

La diferencia práctica esencial entre ambas modalidades radica en que en la modalidad simplificada se dispone de una tabla de amortización específica y las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican exclusivamente aplicando un 5 por cien del rendimiento neto positivo, con independencia de su existencia o de la cuantía de los mismos.

Como ingresos computables se entenderá la totalidad de los ingresos íntegros derivados de la prestación de servicios por el abogado, que constituyen el objeto propio de la actividad. Por su parte, serán fiscalmente deducibles aquellos gastos que se incurran en el desarrollo de la actividad, tales como los de suministros, los de consumo, los gastos del personal, los de arrendamiento, los de reparación y conservación, y las amortizaciones, que se computarán en la cuantía que corresponda a la depreciación efectiva de los distintos elementos en funcionamiento, según el resultado de aplicar los métodos previstos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

No se entenderán afectos fiscalmente a la actividad profesional los siguientes elementos patrimoniales:

1. aquéllos que se utilicen simultáneamente para el ejercicio de la abogacía y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del abogado en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de su actividad. Dicha irrelevancia no resultará de aplicación para la utilización de automóviles y motocicletas, encontrándose su deducibilidad –y la de los gastos a los mismos asociados- supeditada a su utilización en exclusiva para el ejercicio de la profesión, y;
2. (ii) aquéllos que, siendo de la titularidad del profesional, no figuren en su contabilidad o registros oficiales, salvo prueba en contrario. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en el ejercicio profesional. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

A este respecto, la Ley 6/2017, de 24 de octubre de reformas urgentes del trabajo autónomo, introdujo dos importantes novedades, en lo que a la deducibilidad de suministros incurridos cuando el abogado trabaja desde su casa y de gastos de manutención respecta. En cuanto a la deducibilidad fiscal de dichos suministros, únicamente mantendrán tal condición los correspondientes a la parte de la vivienda que el profesional destina al desarrollo de su actividad, entendiéndose por tales gastos los correspondientes a agua, gas, electricidad, telefonía e internet. La modificación introducida en la Ley viene a fijar un porcentaje objetivo para calcular la parte de los gastos en suministros que se destinan a la actividad profesional, solventando los problemas que se producen en la práctica a la hora de determinar los criterios para su cuantificación o los factores que la acreditan. Se trata del porcentaje resultante de aplicar el 30 por cien a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados al ejercicio profesional respecto a su superficie total, salvo que el abogado pruebe un porcentaje superior.

Asimismo, se establece la deducibilidad de los gastos de manutención en los incurre el abogado en el desarrollo de la actividad profesional, siempre y cuando éstos tengan relación directa con el ejercicio de la actividad profesional y se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería, y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. El importe deducible por este concepto tendrá como límite diario las mismas cuantías que las establecidas para trabajadores por cuenta ajena en el Reglamento del Impuesto sobre las Personas Físicas. Es decir, con carácter general, 26,67 euros diarios si el gasto se produce en España o 48,08 euros en caso de generarse en el extranjero. Si, además, como consecuencia del desplazamiento se pernocta, estas cantidades se duplican. Una parte de la doctrina viene añadiendo un tercer requisito a la deducibilidad de dichos gastos: que se produzcan fuera de la localidad donde el abogado mantiene su despacho, equiparando así el régimen dispuesto para las dietas que se abonan a los trabajadores por cuenta ajena.

En lo que a los restantes gastos incurridos por el abogado en el ejercicio de su profesión respecta, la deducibilidad fiscal de los mismos estará condicionada a la capacidad de éste de probar su realidad, su cuantía y su orientación teleológica en relación con la obtención de ingresos. En suma, que el gasto sea real, posea singularidad y concreción y esté debidamente documentado y adecuadamente contabilizado en el ejercicio que legalmente corresponda, habiendo probado además su exclusiva afectación a la actividad.

Por lo demás, el abogado por cuenta propia debe tener en consideración la posibilidad de realizar aportaciones a la mutualidad de la abogacía como alternativa al RETA, pudiendo deducirse una parte de las cuotas como gasto de la actividad profesional. Bajo este supuesto, serán deducibles como gastos de su actividad las aportaciones y cuotas de las coberturas hasta el 100 por cien del equivalente a la cuota de cotización por contingencias comunes máxima en el RETA. Para el año 2018 este límite se fija en 13.414,29 euros. A partir de ese importe, las aportaciones reducen la base imponible del IRPF hasta el límite ya señalado de 8.000 euros anuales, siempre y cuando no superen el 30 por ciento de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de las actividades económicas.

Señalar por último que la percepción de rendimientos irregulares –aquéllos generados en un período superior a dos años- podrán ser objeto de reducción en el 30 por ciento, hasta el límite de 300.000 euros.

• Abogado que actúa a través de sociedad profesional

La Ley del IRPF preceptúa que los rendimientos obtenidos por el abogado procedentes de una entidad en cuyo capital participa derivados de la realización de su actividad profesional, tendrán la consideración de rendimiento de la actividad económica cuando el abogado esté incluido, a tal efecto, en el RETA o en la mutualidad de la abogacía.

A efectos de analizar su alcance, deberá tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su IRPF, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla anteriormente señalada quedará acotado a las sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, con independencia de si éstas se han constituido a adaptado sus estatutos conforme dispone la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales. Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, se calificarán en el IRPF como rendimientos de actividad económica si el abogado estuviera dado de alta en el RETA o en una mutualidad, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas. En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta a efectos de la renta declarada en el IRPF del socio-abogado, que la valoración de los servicios por éste prestados a la sociedad deberá realizarse por su valor normal de mercado, en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De especial interés a este respecto resulta la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016 sobre la valoración del servicio prestado por el socio a su sociedad, cuando ésta no aporta ningún valor añadido sustancial a la labor de la persona física. Razona a este respecto el TEAC, en contra del criterio del TEAR de Cataluña, que las operaciones ejecutadas entre la sociedad y sus clientes resultan a estos efectos un comparable válido, no siendo necesaria la incorporación de corrección valorativa alguna por la mera existencia de la sociedad, el tener el servicio prestado por el socio el carácter de personalísimo –como suele ser el caso del abogado-. Su efecto práctico es la imputación al socio de la totalidad de la renta profesional generada por la sociedad: «cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

Conclusiones

La declaración del IRPF de un abogado bien ejerza éste su profesión por su propia cuenta o por cuenta ajena, no guarda especiales diferencias con respecto a la declaración tipo de un empleado o profesional. Como viene siendo habitual, y para el caso del abogado que intervenga en el mercado por su propia cuenta, la deducibilidad fiscal de los gastos por el mismo incurridos en el ejercicio de su actividad profesional, será probable motivo de fricción con la Administración tributaria. Especial mención merecen aquellos abogados que actúen a través de sociedades profesionales, en donde el régimen de operaciones vinculadas puede cobrar especial relevancia.