Aspectos fiscales dela permuta inmobiliaria:Tributación directa

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1. Introducción

Dentro del sector de la construcción y la promoción inmobiliaria es habitual la transmisión de solares o de su edificabilidad a cambio de la adjudicación de construcciones futuras, ya sean viviendas, locales comerciales u otras construcciones, nuevas o rehabilitadas, en el propio solar o incluso en otro lugar.

Es por ello que hoy en día parece posible hablar de un desarrollo y revitalización del contrato de permuta inmobiliaria debido primordialmente a que esta figura jurídica permite al dueño del solar, que normalmente no se dedica a la promoción inmobiliaria, obtener edificación sin intervenir en su gestión y construcción. En aquellos casos en que el planeamiento urbanístico determina para la finca un volumen edificable importante y unos plazos de edificación forzosa, las dificultades para el dueño del solar se acentúan especialmente y la permuta inmobiliaria toma mayor sentido.

A la promotora o constructora, la adquisición de la finca mediante permuta le permite poder iniciar la construcción evitando, en gran parte, la inmovilización de un elevado capital propio, capital que no recuperará hasta la venta de los inmuebles terminados o bien, la asunción de unos gastos financieros importantes, gastos que, lógicamente, tendrán repercusión real en el coste total de la obra acabada.

Una vez aceptado que la permuta inmobiliaria plantea evidentes ventajas en el mercado inmobiliario se hace pues imprescindible conocer sus principales repercusiones desde el punto de vista fiscal.

Antes de adentrarnos en el análisis fiscal, y sin ánimo de abordar las numerosas implicaciones civiles que esta operación puede plantear, debemos hacer una breve referencia a la naturaleza jurídica de esta peculiar operación inmobiliaria.

a) Naturaleza jurídica de la permuta inmobiliaria

La entrega a un promotor inmobiliario de un solar a cambio de edificación a construir, constituye una operación de permuta no simultánea, por cuanto se intercambia un bien presente (el solar) por una cosa futura (la edificación).

El artículo 1538 del Código Civil define la permuta como «un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra´´. Desde antiguo, la doctrina y los Tribunales han discutido acerca de la naturaleza jurídica de la permuta inmobiliaria, debido en parte a las particularidades que reviste esta operación jurídica.

Los principales obstáculos para encuadrar este negocio jurídico dentro de la permuta, provienen, por un lado, de considerar que es imposible intercambiar una cosa futura, la edificación, que todavía no existe y, por otro lado, de considerar que la contraprestación del promotor inmobiliario por la entrega del solar no es solo una obligación de dar sino también de hacer.

No obstante, actualmente, la mayoría de la doctrina concibe el negocio de cesión de solar por edificación a construir como permuta. El Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 5 de julio de 1989 y 24 de noviembre de 1993, ha calificado este negocio de «contraprestación por entrega de terreno´´ o de «contrato atípico de aportación´´, que si bien no es encajable plenamente en ninguna de las tipologías específicamente reguladas en el Código Civil, presenta notas que le aproximan a la permuta e incluso puede ser subsumible por analogía dentro de los términos del artículo 1.538, aunque uno de los bienes del intercambio no tenga aún existencia real en el momento de practicarse.

b) Principal problemática fiscal

Con carácter general puede decirse que, desde el punto de vista fiscal, la permuta funciona como una doble venta, tanto a efectos de impuestos directos como indirectos. Para ello, resulta necesario utilizar un valor de transacción, valorar la operación en términos monetarios, para poder aplicar las normas tributarias y determinar los impuestos correspondientes.

La valoración es una de las cuestiones más complicadas de la permuta, porque en unos casos el valor de mercado no existe, ya que la edificación se entregará en el futuro y, en otros, aun existiendo valoración, ésta puede ser diferente según el impuesto de que se trate.

A los efectos de nuestro estudio, analizaremos la permuta inmobiliaria de transmisión de un solar a cambio de una futura edificación partiendo de la premisa de que tanto el propietario del solar como el promotor inmobiliario son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Dada la extensión de la materia, las consecuencias fiscales en el ámbito de la tributación indirecta, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) serán tratadas en un segundo Monográfico.

Así, en este primer documento nos centraremos en el análisis del tratamiento fiscal de la operación en el marco de la tributación directa de las partes permutantes, es decir, en el ámbito del IS.

II. Tratamiento contable

De acuerdo con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se prueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible del IS, que grava los beneficios obtenidos por las empresas, está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 

En el régimen de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado contable, determinado según las normas previstas en la legislación mercantil, en función de lo previsto en las normas fiscales, recogidas principalmente en la LIS.

Por lo tanto, en aras a la correcta determinación de la base imponible del IS, es necesario conocer las normas contables aplicables para realizar el cálculo del resultado contable, puesto que las mismas han pasado a ser norma del propio IS.

Así, antes de abordar el tratamiento fiscal en el ámbito del IS de las operaciones de permuta inmobiliaria, analizaremos la actual regulación contable sobre las mismas.

a) Normativa contable aplicable

Desde la publicación del nuevo Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC), que no regula de forma específica el tratamiento contable de las permutas, las principales normas de contabilización de estas operaciones se recogen en la Resolución del Instituto de Contabilidad de Auditoria de Cuentas (ICAC) de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material (RICAC 91).

Las normas de contabilización de las permutas dimanantes de la RICAC 91 se refieren a elementos del inmovilizado material, pero las mismas se consideran aplicables con carácter general con independencia del sector económico y de la naturaleza de los activos permutados, tanto si son activos del inmovilizado como si son existencias. Así lo ha admitido el propio ICAC en la Consulta nº 8 del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) nº 40 de diciembre de 1999.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas al tratar la contabilización de la permuta de existencias en su documento nº 8. Por lo tanto, las normas contenidas en la RICAC 91 en relación a las permutas del inmovilizado deben entenderse aplicables también a las permutas de existencias, salvo en lo referente a las amortizaciones.

Sin embargo, en relación a las operaciones que analizamos, debe tenerse en cuenta que las normas contenidas en la RICAC 91 están pensadas fundamentalmente para las permutas simultáneas, es decir, cuando los bienes que se permutan se transmiten en el mismo momento.

En la permuta por antonomasia del sector inmobiliario, por la cual se adquiere un solar a cambio de una construcción futura, no se produce una entrega simultánea de bienes.

La diferencia fundamental es que, en el momento de la permuta, los bienes a ceder a cambio del solar, es decir, las futuras edificaciones, si bien tienen un valor de mercado, su valor de coste no quedará perfectamente determinado hasta una vez finalice su construcción.

Es por ello que el legislador contable, en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del plan general de contabilidad a las empresas inmobiliarias (PGCEI), ha desarrollado una norma de valoración específica, incluyéndola en la norma 13º relativa a existencias, apartado f, bajo la denominación «valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras´´.

Esta norma ha sido reiterada en la Consulta nº 8 del BOICAC nº 15 de diciembre de 1993 sobre la forma de registrar las adquisiciones de solares a cambio de construcciones futuras realizadas por empresas inmobiliarias.

Una vez señaladas las normas, resoluciones y doctrina que, desde el punto de vista contable, deben tenerse en cuenta, pasamos a examinar sistemáticamente las normas contables específicas de contabilización de la permuta distinguiendo básicamente entre las normas de valoración del bien cedido y las normas de valoración del bien recibido.

Valoración del bien cedido

La norma contable determina que el bien cedido debe darse de baja en la contabilidad por su valor neto contable.

Como principio general, este valor será el coste de adquisición o coste de producción del elemento minorado en las amortizaciones y demás provisiones que corrijan su valor por la depreciación sufrida.

En este punto el tratamiento contable no difiere de cualquier otra transmisión y no genera mayor problemática.

Valoración del bien recibido

En relación al bien recibido, se establece que el mismo se valorará, en principio, por el valor neto contable del bien cedido a cambio pero con el límite del valor de mercado del bien recibido, si éste fuera inferior.

El principio básico que se establece es que el receptor del bien comparará el valor neto contable del bien que se entrega con el valor del mercado del bien que se recibe.

Una constante en todas las normas de valoración contables es la de incluir todos los gastos que se ocasionen, hasta la puesta en funcionamiento de un determinado bien, como mayor valor de éste. Así, los gastos que ocasione el bien recibido hasta su puesta en funcionamiento incrementaran el valor del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien.

Así, a partir de esta comparación, pueden darse dos supuestos:

Valor de mercado del bien recibido inferior que el valor neto contable del bien cedido

En este caso, el bien recibido se contabilizará por su valor de mercado, procediéndose a reconocer la pérdida correspondiente entre ese valor de mercado y el valor neto contable del bien entregado.

Valor de mercado del bien recibido mayor que el valor neto contable del bien cedido

En este caso, el bien recibido se contabilizará por el valor neto contable del bien cedido.

Si el valor neto contable del bien cedido está afectado por correcciones valorativas reversibles, es decir, existen provisiones, el bien recibido se valorará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien cedido y su amortización contable, sin tener en cuenta la provisión.

Ello es debido a que se entiende que la causa que motivó la provisión ha desaparecido como consecuencia de que la permuta evidencia un mayor valor del que representaba su valor neto contable. En consecuencia, si existía dotada una provisión, al dar de baja el inmovilizado cedido se reconocerá el exceso de provisión existente, registrándose en una cuenta de ingreso.

Respecto a las existencias, solo recordar una variación técnica, que se deriva de la condición de los bienes permutados, que es que las existencias no son amortizables.

b) Norma específica de valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras

Una vez analizada la valoración que debe darse a los elementos que se permutan, según el tratamiento contable general de las permutas, nos encontramos con la dificultad que existe en la contabilización de las operaciones de permuta no simultáneas. Esencialmente, la dificultad estriba en la valoración de las construcciones de futura edificación que, normalmente, en el momento de realizarse la permuta, todavía no existen.

Como ya hemos apuntado, en el momento de plantearnos cómo registrar la operación de permuta de solar por futura construcción debemos respetar los principios básicos que se desprenden de las normas recogidas en la RICAC 91 y que se concentran en la obligación de no registrar un ingreso en este tipo de operaciones.

Para estos casos, el legislador ha previsto una norma de valoración específica, recogida en el PGCEI, por la cual se establece que se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción. Estableciéndose, como siempre, un límite a la valoración del terreno: su valor de mercado.

Así, los promotores inmobiliarios cuando realicen este tipo de transacciones, y en base a su experiencia, han de calcular los costes que estimen van a incurrir en la construcción futura de los bienes a entregar e imputar ese valor al solar recibido.

Simultáneamente, habrán de utilizar como contrapartida una cuenta acreedora que ponga de manifiesto la deuda contraída con el dueño del solar por la operación, es decir, la entrega futura de las edificaciones.

Dado que, en cualquier caso, en un futuro pueden darse desviaciones en relación a la estimación del coste de la construcción realizada, se establecen las siguientes reglas:

Si se producen minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro

Se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. Por tanto, una vez se conozca que se hizo una estimación por encima del coste, se debe proceder a su ajuste.

Si se producen incrementos en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro

Se corregirá el valor inicial del terreno en el momento en que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada. Por lo tanto, se mantendrá la valoración inicial asignada al solar en todo el período de construcción hasta que la edificación objeto de la permuta sea entregada.

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