Consideraciones generales sobre los bitcoins

Diego de Miguel, Socio de CMS Albiñana & Suárez de Lezo

Marta Rodríguez, Abogada de CMS Albiñana & Suárez de Lezo

ÍNDICE

1. Sumario
2. Tipos de operaciones e implicaciones fiscales
   1. Compra y venta de bitcoins
      1. Tributación directa
         1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
         2. Impuesto sobre Sociedades
         3. Impuesto sobre Actividades Económicas
      2. Tributación indirecta
   2. Minado de bitcoins
      1. Tributación directa
         1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
         2. Impuesto sobre Sociedades
         3. Impuesto sobre Actividades Económicas
      2. Tributación indirecta
   3. Tenencia de bitcoins
      1. Impuesto sobre el Patrimonio
      2. Declaración de bienes y derechos situados en el extranjero

Según anunció la Agencia Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”) a través del Plan de Control Tributario para 2018, Hacienda reforzará el control sobre el bitcoin y las nuevas criptodivisas. En ejecución del citado Plan, la AEAT habría requerido en los últimos meses a más de 60 entidades información y datos sobre las cuentas que sean origen o destino de transferencias desde casas de cambio de criptomonedas.

A pesar de la dificultad material para la AEAT para rastrear en detalle las actividades desarrolladas en la blockchain, es evidente que está destinando importantes recursos para ello, razón por la cual las personas, físicas o jurídicas, con presencia en el sector, deberían ser conocedores del régimen tributario aplicable, y seguir de cerca los criterios que establezca la Dirección General de Tributos (“DGT”), a través de sus contestaciones a consulta.

El crecimiento exponencial de la compraventa de bitcoins en los últimos años ha llevado a la necesidad de la AEAT de potenciar sus herramientas de seguimiento de las transacciones relacionadas con monedas virtuales. Los contribuyentes deberán, pues, estar alertas al régimen tributario aplicable, especialmente a través de los pronunciamientos (escasos hasta el momento) de la DGT.

En lo relativo a las operaciones de compraventa y de minado de bitcoins, las rentas derivadas de tales operaciones tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) como rendimientos de actividades económicas (a los tipos de la base general del 19 al 45 por ciento) o como ingresos en el Impuesto sobre Sociedades (como regla general, al tipo del 25 por ciento). Lo anterior, salvo que las operaciones de compraventa de bitcoins se realicen por personas físicas al margen de una actividad económica, en cuyo caso tributarán como ganancias/pérdidas patrimoniales, a los tipos del 19, 21 y 23 por ciento.

En el Impuesto sobre Actividades Económicas (“IAE”), al no existir epígrafe específico al efecto, tales actividades deberán incluirse, como regla general, en el epígrafe 831.9 de la sección primera, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.

Desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), la compraventa de bitcoins ha sido calificada por la DGT como una actividad sujeta y exenta del Impuesto, mientras que el minado de bitcoins no tendría la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto, al no apreciar la DGT que exista onerosidad en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”).

En cuanto a su mera tenencia, los bitcoins deberán ser declarados, según ha confirmado la DGT, en el Impuesto sobre el Patrimonio, por su valor de mercado a 31 de diciembre de cada año. Más dudosa parece la obligación de declararlos en el modelo 720, pues resulta difícil incluirlos entre los activos de obligatoria declaración, así como afirmar que, necesariamente, deba tratarse de bienes o derechos situados en el extranjero.

2.    Tipos de OPERACIONES CON BITCOINS e implicaciones fiscales

• Compra y venta de bitcoins
  1. Tributación directa
     1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En caso de que la actividad de compraventa de bitcoins suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (i.e. actividad económica a efectos del IRPF), las rentas derivadas de tales operaciones tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del IRPF (tipos progresivos de gravamen de entre el 19 y el 45 por ciento).

En caso contrario, las operaciones de compraventa de bitcoins generarán ganancias o pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del ahorro del IRPF, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición. A tales ganancias o pérdidas les resultarán aplicables los tipos del 19, 21 y 23 por ciento.

En cuanto a su imputación temporal, la DGT ha considerado recientemente que, en la venta de monedas virtuales, la alteración patrimonial ha de entenderse producida en el momento en que se proceda a la entrega de los bitcoins por el contribuyente, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta (contestación vinculante a consulta V0808/2018).

Finalmente, respecto de la compensación de las pérdidas originadas por un eventual descenso en la “cotización” del bitcoin, podrán compensarse en las condiciones y con los límites previstos en el artículo 49.2.b) de la Ley del IRPF[1].

• Impuesto sobre Sociedades

Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. En este sentido, deben formar parte de la base imponible del IS los ingresos devengados en cada periodo impositivo derivados de las operaciones de compraventa de bitcoins (contestación vinculante a consulta de la DGT V2228/2013)[2].

• Impuesto sobre Actividades Económicas

La DGT ha considerado en varias contestaciones vinculantes a consulta (V1028/2015 y V2908/2017), que, en aquellos casos en los que se produzca el hecho imponible del IAE en los términos del artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales[3], resultará de aplicación la regla de cierre 8ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas[4]. En virtud de la referida regla, y en la medida en que las operaciones relacionadas con bitcoins carecen de una clasificación específica, la DGT concluyó, respecto de la actividad de compraventa de bitcoins a través de máquinas de vending o cajeros (V1028/2015), que debe clasificarse en el epígrafe 969.7 de la sección primera, “Otras máquinas automáticas”. Por su parte, en cuanto a la actividad de compraventa de criptomonedas a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia, debe clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.

• Tributación indirecta

La DGT se ha manifestado en varias ocasiones sobre el tratamiento en el IVA aplicable a la transmisión de monedas virtuales (entre otras, contestaciones vinculantes a consultas V2228/2013, V1028/2015, V1029/2015, V2846/2015 o V3625/2016). Entiende que tales operaciones deben considerarse sujetas pero exentas del Impuesto, por aplicación del artículo 20. Uno. 18º letras h) e i) de la Ley del IVA, que establecen la exención de “h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago”; e “i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados”.

La DGT coincide, así, con el TJUE – asunto C-264/14, Skatteverket y David Hedqvist –, en el sentido de que este tipo de transacciones han de resultar exentas del Impuesto. No obstante, la DGT toma como punto de partida el artículo 135.1.d) de la Directiva[5], mientras que el TJUE considera aplicable la letra e) del referido artículo.

• Minado de bitcoins

En este contexto, minar significa realizar la labor de validación de un conjunto de transacciones (mediante la resolución de problemas informáticos) para obtener, como recompensa, un número específico de monedas virtuales (bitcoins, en este caso).

• Tributación directa
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En la medida en que la actividad de “extracción” de bitcoins (minado) implique la realización de una actividad económica a efectos del IRPF, las rentas que, en su caso, se pudieran derivar de la obtención de nuevos bitcoins, tendrían la consideración de rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del IRPF (tributando a los tipos progresivos de gravamen de entre el 19 y el 45 por ciento).

• Impuesto sobre Sociedades

Deben formar parte de la base imponible del IS los ingresos devengados en cada periodo impositivo como consecuencia de la actividad de minado de bitcoins. Nos remitimos, en este punto, a lo dispuesto en el apartado 3.1.1.2. anterior.

• Impuesto sobre Actividades Económicas

La DGT se pronunció en 2016 respecto de las implicaciones en IAE derivadas de la actividad de minado de bitcoins, a cambio de una comisión y un número de bitcoins (contestación vinculante a consulta V3625/2016, citada anteriormente). Señala que tal actividad constituye una actividad económica sujeta al IAE que, al no encontrarse recogida en epígrafe alguno de las Tarifas del Impuesto, deberá clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.

• Tributación indirecta

La DGT ha analizado el régimen de IVA aplicable a la actividad de minado de bitcoins (contestación vinculante a consulta V3625/2016), en el sentido de que, para que se encuentre sujetas al IVA, es necesario que se realice a título oneroso (lo cual exige, según el criterio del TJUE, la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida). En este sentido, y en la medida en que en la actividad de minado no produciría, en opinión de la DGT, tal relación directa (i.e. no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo), la actividad no estaría sujeta al IVA.

• Tenencia de bitcoins
• Impuesto sobre el Patrimonio

La DGT ha declarado en dos ocasiones la obligación de declarar la tenencia de bitcoins a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (contestaciones vinculantes a consultas V0590/2018 y V0250/2018). En particular, deberán valorarse por su valor de mercado en la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año.

• Declaración de bienes y derechos situados en el extranjero

No existe, por el momento, pronunciamiento alguno de la AEAT o de la DGT respecto de la obligación de incluir los bitcoins en la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720). A priori, parece que existen argumentos para considerar que (i) no encajan, con base en el literal de la norma[6], en ninguno de los grupos de activos de obligatoria declaración y (ii) su disponibilidad para el comercio en una plataforma de intermediación extranjera no debería implicar, necesariamente, que el activo esté situado en el extranjero[7].

CONCLUSIONES

El director general de la AEAT, Santiago Menéndez, afirmó el pasado mes de febrero que a la Administración tributaria no le produce “ningún problema” tener que trabajar sobre nuevos escenarios como el bitcoin, las inversiones en blockchain y las criptomonedas.

Sin embargo, no existe, a fecha de hoy, ni en el ámbito español ni en el de la Unión Europea, una legislación específica sobre monedas virtuales que permita a los inversores actuar en el sector con seguridad jurídica.

Por el momento, únicamente podrá estarse a los criterios establecidos por la DGT (limitados, hasta la fecha) vía contestaciones vinculantes a consultas y a las sentencias que, en materia de IVA, ha dictado el TJUE.

[1] Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

[2] Desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha considerado (Informe 38-14) que las criptomonedas deben calificarse, con carácter general, como inmovilizado intangible. No obstante, la clasificación contable de los bitcoins entre inmovilizado y existencias dependerá, en último término, de la función que cumplan en relación con su participación en la actividad ordinaria de las empresas.

[3] Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

[4] Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

[5] Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

[6] Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (disposición adicional decimoctava) y Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (artículos 42.bis y ter y artículo 54 bis).

[7] Entre otros, Álvaro de la Cueva González-Cotera y Carlos Gómez Barrero, “La tributación del bitcoin y las criptomonedas en las personas físicas”, www.elderecho.com, Madrid, 19 de febrero de 2018.