¿Cuando prescibe un delito fiscal?

Joan Martínez. (Imagen: E&J)

Vamos a apuntar en este artículo algunas reflexiones sobre el verdadero significado de la Sentencia que pueden ser útiles en relación tanto con procesos penales sobre delito fiscal que permanecen abiertos como aquellos que en el futuro puedan llegar a iniciarse y, también, en relación con la influencia que esta resolución puede desplegar sobre procedimientos de naturaleza administrativa tributaria. Empezaremos, aun intentando evitar un enfoque didáctico, por refrescar al lector el punto de partida de toda esta polémica: la rebaja de cinco a cuatro años del plazo de prescripción fiscal mediante la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

El plazo cuatrienal de la prescripción fiscal

El plazo de prescripción que rige en la actualidad en relación con el derecho de la Administración a liquidar, la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada, la acción para imponer sanciones tributarias y el derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos, es de cuatro años. Así lo dispone el art. 64 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), según el redactado que le da la Disposición Final Primera, nº 1, de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 26 de febrero (en adelante LDGC), conforme a su vez con el art. 24 de la misma ley. No obstante, la entrada en vigor de este nuevo plazo cuatrienal sustitutivo

del precedente, quinquenal, se demoró hasta el día 1 de enero de 1999, por mandato expreso de la propia LDGC (Disposición Final Séptima, número 2). Semejante previsión suscitó en su momento una viva polémica acerca de la aplicación o no del plazo cuatrienal a aquellas situaciones transitorias, a caballo entre el plazo de cinco años y el nuevo plazo de cuatro. Fue la propia Administración quien zanjó la discusión a través de la Disposición Final Cuarta número 3 del RD 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la LDGC, cuyo tenor es el que sigue: «Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente´´ Tal y como se indica en la Exposición de Motivos del RD 136/2000 no se innova el ordenamiento sino que se aclaran cuestiones que podían haber quedado confusas en función de las previsiones de la LDGC. Hay que tener en cuenta que dicha Ley, en su Disposición Transitoria Unica, venía a pronunciarse por la sujeción de los procedimientos ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 a la normativa anterior a la misma hasta su conclusión. En concreto, para los expedientes sancionadores la obligatoriedad de bifurcar el procedimiento en liquidatorio y sancionador no alcanzaba a los procedimientos de comprobación en los que el resultado de las actuaciones realizadas se hubiera plasmado en actas. En cualquier caso, la Disposición Transitoria Unica en nada contradice la indicada Disposición Final Séptima, nº 2, cuando, excepcionalmente – pues contradice el plazo general de vacatio legis -, retrasa la entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción hasta el primero de enero de 1999. En ningún caso debió entenderse que el plazo cuatrienal de prescripción referido a procedimientos tributarios en curso no regiría ni siquiera desde 1 de enero de 1999 sobre la base de la proclamada irretroactividad de la transcrita Disposición Transitoria Única, nº 1. Y no es admisible una exégesis de este tipo porque la prescripción no es materia procedimental. La prescripción es uno de los modos de extinción de la obligación tributaria y, en consecuencia, como materia sustantiva se integra en el Derecho Tributario Material y no en el Derecho Tributario Formal, que es donde se enclavan los diversos procedimientos tributarios. La prescripción, en suma, se sujeta a lo que respecto a ella dice de modo expreso la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998 sin que quepa admitir efecto alguno con relación a dicha norma por parte de la Disposición Transitoria Única de la misma ley. Y lo que de ella dice la Ley, y sólo aclara el RD 136/2000, es que a partir de 1 de enero de 1999 el plazo cuatrienal de prescripción rige para todos los hechos imponibles, para todas las obligaciones tributarias, con independencia de cuando se hubieran realizado aquellos. Y si se concede una especial «vacatio legis´´ a la Administración que se prolonga desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 el día 19 de marzo de 1998 hasta el 1 de enero de 1999 es porque se entiende que con ese plazo se le brinda la inestimable ventaja de permitirle interrumpir los plazos de prescripción todavía quinquenales. Cuestión distinta es en qué clase de retroactividad está pensando la LDGC. Si fuera una retroactividad de grado medio la aplicación del plazo cuatrienal se haría a todos aquellos supuestos que iniciaron su plazo de prescripción bajo la vigencia de la antigua regulación, aquella que fijaba dicho plazo en cinco años, pero sin que dicho plazo hubiera concluido el día 1 de enero de 1999. Pero también existen partidarios de interpretar que la Ley 1/1998 opta por una retroactividad en grado máximo. Esta vía, que se asienta en la consideración a ultranza de que la prescripción es materia sustantiva, se está consolidando por la Audiencia Nacional en una serie ya larga de sentencias. En ellas se llega a la conclusión de que cuando un acto administrativo no es firme por encontrarse impugnado en vía económico-administrativa o ante los tribunales de justicia es susceptible de aplicársele el plazo de cuatro años. De este modo, se aprecia el transcurso del plazo cua- trienal de prescripción en relación con inspecciones impugnadas que se iniciaron cuando habían transcurrido más de cuatro años desde la presentación de la declaración objeto de comprobación – o, en su caso, del devengo del tributo -, aunque todos los hechos objeto de discusión hayan tenido lugar antes de la Ley 1/1998 (cfr. Sentencias de 3 de mayo, 1 de junio, 27 de septiembre y 5 de octubre de 2000), o en relación con procedimientos económico-administrativos íntegramente desarrollados antes de su entrada en vigor aunque con una duración superior a cuatro años (cfr. Sentencias de 6 de abril y 5 de octubre de 2000). Aun con un grado inferior de adhesión a la reducción de la prescripción penal en los delitos fiscales de cinco a cuatro años lo cierto es que también se cuenta ya con jurisprudencia «menor´´ partidaria de esa solución. En ese grupo se inscribe el acuerdo de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 1999 cuya casación resuelve la Sentencia de 10 de octubre de 2001.