El devengo del impuesto sobre el valor añadido en las operaciones de tracto sucesivo

Por  Pilar Álvarez Barbeito

Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de A Coruña

Consejera Académica de Gómez Acebo & Pombo.

El Tribunal Económico Administrativo Central analiza en su Resolución de 22 de septiembre de 2015 (nº 366/2013), el momento en el que deben considerarse devengadas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de tracto sucesivo, aspecto este que, en principio, debería resultar pacífico a la vista de lo dispuesto en el art. 75.Uno.7º de la LIVA. En ese sentido, dicho precepto apunta que “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado”, el devengo del impuesto se sitúa “en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción”.

Sin embargo, lo cierto es que no han sido pocas las ocasiones en las que se ha generado controversia sobre este tema cuando, en los casos en los que la operación consiste en una prestación de servicios continuada o de tracto sucesivo, se pone de manifiesto el desfase temporal existente entre el momento en el que se presta el servicio; aquel otro en el que se factura por el mismo; o aquel en el que, a tenor del contrato suscrito entre las partes, vence el plazo con el que cuenta el destinatario del servicio para, tras recibir la factura, efectuar el pago efectivo derivado de la misma. Pues bien, la problemática que puede generar ese escenario en orden a situar el momento del devengo del IVA, se ha puesto de manifiesto especialmente en aquellos casos en los que, entre las fechas aludidas, tiene lugar una modificación de los tipos de gravamen del impuesto aplicables a tales operaciones.

Este es precisamente el objeto de la controversia sobre el que se ha manifestado el TEAC en la aludida Resolución. Concretamente, en este caso, las operaciones consistían en servicios de vigilancia y seguridad que la entidad sujeto pasivo del Impuesto prestaba al Ayuntamiento de Madrid, enmarcados en contratos de tracto sucesivo o continuado que preveían la emisión de facturas mensuales al final de cada período, y cuyo precio era exigible al término de un plazo de 60 días desde su recepción por la Administración contratante.

En ese contexto, la entidad prestadora del servicio emitió facturas correspondientes a los meses de mayo y junio de 2010, inicialmente teniendo en cuenta los tipos impositivos vigentes en esas fechas. Sin embargo, posteriormente, y teniendo en cuenta el criterio vertido por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta planteada al respecto, la entidad procedió a rectificar las facturas ajustándolas a la subida de tipos que había entrado en vigor el 1 de julio de ese año, considerando así que el devengo en dichas operaciones se produciría al finalizar el anteriormente citado plazo de 60 días y, por tanto, como posterioridad a la citada modificación de tipos de gravamen. Como consecuencia de lo anterior, la entidad ingresó el diferencial de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante de la rectificación de las facturas, modificación que, sin embargo, el Ayuntamiento no admitió, por lo que dicha diferencia nunca se abonó al prestador del servicio.

Ante tales hechos, la entidad que prestaba el servicio solicitó a la Administración la rectificación de su autoliquidación así como la devolución de ingresos indebidos que, según su pretensión, se derivaría de aquélla, solicitud que se denegó y cuya resolución fue objeto de la reclamación económico-administrativa que ahora ha resuelto el Tribunal Económico Administrativo Central.

En defensa de su posición, el demandante invoca la discordancia que, a su juicio, existe entre el tenor literal del art. 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE respecto de la cuestión debatida, fruto de lo que, a su juicio, es un defecto de técnica legislativa del legislador español que, termina señalando, debe dirimirse considerando aplicable el precepto comunitario sobre la base de la primacía normativa y aplicabilidad directa del Derecho Comunitario.

A esos efectos se recuerda que mientras el aludido precepto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que el devengo en operaciones de tracto sucesivo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio o contrato (extremo que en el caso planteado se producirá transcurridos los 60 días desde la fecha de recepción de la factura por parte del Ayuntamiento), del art. 64.1 de la citada Directiva se desprende que las prestaciones de servicios que den lugar a cantidades o pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran (fechas que, en el supuesto planteado, coincidirían con el último día de los meses de mayo y junio, respectivamente).

Ahora bien, no es menos cierto, y así lo recuerda el Tribunal Central, que el art. 66 de la Directiva 2006/112/CE señala que “no obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, (…), como plazo máximo, en el momento del cobro del precio”, extremo que el Tribunal examina de acuerdo con jurisprudencia comunitaria existente al respecto. Dicho análisis conduce al Tribunal a concluir que el art. 75.Uno.7º de la LIVA es conforme a lo dispuesto en la citada Directiva cuando establece el devengo “en el momento en que sea exigible la parte del precio que comprenda cada percepción”, entendiendo así que el legislador ha actuado acogiéndose a la excepción que el art. 66 de la Directiva recoge respecto a la regla general contenida en su art. 64 en materia de devengo de las operaciones controvertidas.

La entidad reclamante, por su parte, aun reconociendo la existencia de la citada excepción en la norma comunitaria, estima que ésta introduce en su art. 66 una regla de exigibilidad, y no de devengo, extremo éste que el legislador interno no podría haber alterado. El Tribunal, sin embargo, no comparte tal argumento estimando que el art. 66 de la Directiva, que comienza señalando “no obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65”, constituye una excepción a lo dispuesto en tales preceptos, de modo que la regla de devengo establecida en dicho art. 64, puede quedar alterada por el ejercicio, por parte de los Estados miembros, de las opciones previstas en el art. 66 de la Directiva.

A nuestro modo de ver, el TEAC podría haberse referido también en defensa de su argumento a un aspecto que la doctrina ha puesto de relieve en varias ocasiones. Nos referimos a los errores conceptuales que se desprenden de versión española de la aludida Directiva Comunitaria en la que, conceptos como el de devengo o el de exigibilidad no se utilizan en su sentido técnico jurídico, situación achacada mayoritariamente a una defectuosa traducción del texto original de la citada norma. Ciertamente, de la sola lectura del art. 63 de la Directiva, en el que se dispone que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en el que se efectúe la entrega de bienes o la prestación del servicio”, se desprende ya lo señalado pues, cuando se refiere al devengo, la norma está aludiendo al hecho imponible y, cuando alude a la exigibilidad, no está haciendo sino referencia al devengo. En esos mismos términos, y por las mismas razones, el art. 66 de la Directiva debe entenderse como una excepción a la regla del devengo descartándose, pues, que dicho precepto recoja una regla de exigibilidad, de acuerdo con lo que debe entenderse por tal en sentido técnico jurídico.