El impuesto de sucesiones y el reconocimiento de la filiación con posterioridad al óbito del progenitor y causante

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª) núm. 265/2024, de 19 de febrero (R. Casación 5126/2022)

Antecedentes del caso

• La Administración Tributaria de Canarias dictó acuerdo de liquidación provisional, en fecha 9 de octubre de 2014, girada al recurrente en el expediente por el Impuesto sobre Sucesiones, en relación con el fallecimiento de D. Luis Enrique, producido el 17 de octubre de 2006.
• Anteriormente, se había dictado un acuerdo de liquidación provisional que partía de las disposiciones testamentarias del causante en las que el recurrente no constaba como hijo ni como heredero, sino tan solo como legatario. Fue el reconocimiento judicial como hijo del causante, por sentencia en la que se determinó la filiación de 7 de abril de 2008, confirmada en apelación en sentencia de 23 de noviembre de 2009, el que motivó el dictado de una nueva liquidación.
• Frente a esta segunda liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 30 de junio de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias.
• Formulado recurso de alzada contra esta resolución fue, asimismo, desestimado por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 2020.
• Contra esta última resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que lo desestimó en sentencia de 22 de marzo de 2022, objeto del presente recurso de casación.

Criterio interpretativo del Tribunal Supremo

• El auto de admisión del recurso de casación solicita que el Tribunal Supremo determine el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante.
• Sostiene la parte recurrente que la fecha de la adquisición de la herencia no es la del fallecimiento del causante sino la de la firmeza de la sentencia de filiación.
• La conclusión alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada en casación es, sin embargo, que la existencia de un procedimiento judicial de filiación no supone una limitación de este tipo, y esta conclusión es compartida por el Tribunal Supremo, en base a los siguientes argumentos:

1. El art. 24 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que: «1. En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al art. 196 del Código Civil».
2. El precepto no distingue si las adquisiciones hereditarias se efectúan a título de heredero, de legatario o de cualquier otro título sucesorio, lo que efectivamente confirma el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones [«RISD»], al señalar que constituye el hecho imponible del impuesto: «a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio«, añadiendo en el apartado 2 que: «Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones«.
3. A su vez, art. 47 RISD, sobre «Devengo», reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 «in fine«, que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también «para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen«. Por ello, entiende el recurrente que la determinación de la filiación por sentencia firme con posterioridad al fallecimiento del causante constituye una limitación a la efectiva adquisición del derecho a la herencia.

(Imagen: Archivo)

1. El Tribunal Supremo recuerda que reiteradamente la jurisprudencia tiene declarado que “en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante ”. Y, aunque reconoce la Sala que es cierto que los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando el título transmisivo contenga una condición, término, o fideicomiso, declara que no es esto lo que se produce en el caso de autos, en el que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante no supone una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia:

• “En efecto, la determinación legal de la filiación tiene efectos retroactivos, al constituir una obligación natural que surge desde el momento mismo del nacimiento y al margen de la existencia o inexistencia de un formal reconocimiento inicial del hijo, pues la filiación, conforme al artículo 112 CC, «produce sus efectos desde que tiene lugar», y «su determinación legal tiene efectos retroactivos, siempre que la retroactividad sea compatible con la naturaleza de estos y la ley no disponga lo contrario».
• Así, pues, conforme al artículo 112 del Código Civil, la filiación, como hecho biológico, produce efectos independientemente del hecho jurídico, de forma que dicho precepto establece como norma general los efectos retroactivos de la determinación legal de filiación.
• La consecuencia que se extrae, tanto de los preceptos examinados como de la jurisprudencia citada, es que la filiación produce sus efectos desde que tiene lugar, retrotrayendo sus efectos al momento del fallecimiento del causante, y ello pese a que la sentencia que declare la filiación sea posterior”.

Respuesta a la cuestión de interés casacional

“El momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación”.