El interés de demora en la devolución de lo ingresado en exceso en concepto de IVA

El interés de demora es un concepto cuantitativo de la deuda tributaria (artículo 58.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Pero no es lo mismo que el contribuyente se retrase en el pago y se produzca el presupuesto de hecho del interés de demora, que sea la Administración tributaria quien se vea obligada a devolver una determinada cantidad, como consecuencia de un ingreso en exceso por parte del contribuyente.

En el primer caso siempre el importe del interés de demora formará parte de la deuda tributaria, con las consecuencias legales que ello supone. En el segundo, el contribuyente solamente ostentará un crédito frente a la Administración tributaria, que dispone de ciertos privilegios en el momento de abonar dicho importe y que incluso cuando se haya producido ese exceso en el ingreso de una deuda tributaria por parte del contribuyente, es posible que ni siquiera perciba los intereses de demora que, en un plano de igualdad, le hubiesen correspondido.

CASO PR¡CTICO

Con un caso práctico lo veremos más fácilmente. Una sociedad presentó ante la Administración tributaria, la oportuna Declaración-Resumen Anual del IVA, solicitando la devolución de una cantidad en concepto de exceso del IVA soportado respecto al IVA repercutido y devengado durante el ejercicio correspondiente. La Delegación de Hacienda decidió tal devolución, antes del transcurso de seis meses a contar desde a fecha de presentación de tal solicitud. La sociedad interesada instó a la Hacienda Pública, el abono de los intereses de demora, correspondientes a la comentada cantidad devuelta. Desestimada tal solicitud, formuló reclamación económico administrativa, que fue desestimada por silencio administrativo por el TEAR. Deducido recurso de alzada contra la citada resolución, el TEAC lo desestimó; lo que, recurrido en vía contencioso administrativa, fue confirmado por la sentencia de la Audiencia Nacional

Es un principio general del Derecho Tributario, que los sujetos pasivos tienen derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la Ley General Tributaria  y en las que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla.

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de tiempo por el procedimiento establecido en la legislación especial del Impuesto sobre el Valor Añadido, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año.

JURISPRUDENCIA DE LOS TRIBUNALES SUPREMO Y CONSTITUCIONAL

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido insistiendo siempre y prueba de ello es la sentencia de 24 de enero de 1995 que los intereses de demora constituyen un resarcimiento compensatorio con arreglo a los módulos objetivos del coste financiero y del perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias legalmente debidas, de modo que, a tales efectos, la Administración tributaria, en su posición de deudora, está sometida al principio consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución, lo que concuerda plenamente con la doctrina del Tribunal Constitucional.

La Sentencia 76/1990, de 20 de abril del Tribunal Constitucional, al decir que los intereses de demora en el caso del artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria en la redacción que le dio la Ley 10/1985, no tienen naturaleza sancionadora, sino función compensatoria o reparadora del retraso en el pago de la deuda tributaria; son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.

Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez se ha establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las obligaciones tributarias complementarias, cuando así proceda.

La sentencia de 24 de enero de 1995   sigue señalando que es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor (por exceder continuamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas) carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido, y que la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses.

SINGULARIDAD DEL IVA

La doctrina expuesta deja sin tratar, sin embargo, el problema que plantea la propia naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido, sometido por su singularidad a unos procedimientos y plazos, adecuados a su propia naturaleza y que no se avienen bien con ciertos principios, especialmente el que se hace referencia al reconocimiento de los intereses de demora.

En el Impuesto sobre el Valor Añadido también hay una remisión general a la obligación de devolución de ingresos indebidos, con motivo del pago de las deudas en concepto de este impuesto. Pero también hay una obligación específica que hace referencia a un supuesto propio del IVA, como es el que se haya soportado más IVA del que se ha repercutido (caso en el que el contribuyente no ingresa ahora ninguna cantidad en el Tesoro, ni la ha ingresado antes, pero reclama la entrega de un saldo a su favor, consistente en la diferencia entre el IVA soportado y el que ha podido repercutir, saldo que no es un ingreso indebido, sino un crédito a su favor).

Comenzaremos recordando el contenido del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria que dispone lo siguiente «si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución o del reconocimiento de la obligación habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación en el plazo de los tres meses.´´

OTROS CRITERIOS

La cuestión aquí suscitada, es decir, si en el caso de que hubiese excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por el sujeto pasivo sobre el repercutido por el mismo es procedente el abono de intereses de demora sobre la cantidad en que se hubiera concretado el exceso, ha sido abordada, ya, en sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2002  y 13 de marzo de 2002 y también lo declarado en la anterior de 24 de julio de 1998, estableciendo un criterio que, si bien no es contrario del todo a la tesis que suelen mantener los sujetos pasivos, cuando se encuentran en obligaciones similares, en demanda del reconocimiento de su derecho al percibo de intereses de demora, tampoco coincide con el sostenido por los recurrentes, por los siguientes motivos.

En efecto, en la más reciente de las Sentencias acabadas de citar, el Tribunal Supremo ha rechazado la posibilidad de equiparar, en punto al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos tributarios indebidos, pese a que la sentencia de 24 de enero de 1995, antes mencionada, por cierto entonces única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria.

Según la doctrina expuesta y mantenida por el Tribunal Supremo, es elemental consideración de que los ingresos tributarios por IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones establecidas en las normas de gestión del Impuesto, lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido, como antes se dijo, a los sujetos pasivos que no hubieran podido efectuar las deducciones originadas en un determinado período de tiempo «por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas´´ y en relación al «saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año´´ y que lo solicitaran «en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año´´.

Es decir, esos ingresos tributarios fueron debidos y realizados con ocasión del cumplimiento de sus deberes y expectativas como sujeto pasivo del Impuesto. Es más: la petición de devolución, la hecha en la declaración-liquidación correspondiente, como se dirá también, no puede llevar aparejada la obligación de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso, puede exigir de los sujetos pasivos la exigencia de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible.

Dicha obligación puede, pues, existir entre la devolución de ingresos indebidos a que hacen mérito los artículos 155 de la Ley General Tributaria el Reglamento de Procedimiento para dichas devoluciones, hoy, de 21 de septiembre de 1990, y la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

LAGUNA LEGAL

Sin embargo, y a pesar de lo expuesto con anterioridad, en referencia expresa a supuestos en que se debía aplicar la doctrina anterior no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones ñtampoco en su Reglamento, a diferencia del instaurado en la vigente de 28 de diciembre de 1992 ñartículo. 115.3 y del prevenido para otros Impuestos, como por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, no podía significar, sin más, una consecuencia inmediata del interés prevenido en el tan repetido artículo 45 de la Ley General Presupuestaria   para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda.

Lejos de ello, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de julio de 1998, (recurso 4082/92),   tiene declarado que esta falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración era libre para adoptar su resolución sobre la devolución cuando lo estimara pertinente. Debía hacerlo y, por tanto, dentro del plazo de seis meses que establecía el artículo 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente de 17 de julio de 1958 como duración máxima de un procedimiento y ahora el artículo 4.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

Es por ello irrelevante cuándo se presentara la solicitud inicial de devolución, con presentación del escrito de la declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio correspondiente, como máximo, debería ser adoptada la resolución acordando la devolución. Si no se hiciera así a partir de ese momento, cuando la Administración debería satisfacer el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizase o se acordare realizar el pago.

Además, conforme se destaca en la anterior sentencia del Tribunal Supremo, «el plazo de seis meses en que debió adoptarse la resolución administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3, que en tal supuesto ñel de la devolución, se entiendeñ «la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto´´.

GARANTÍAS PARA LOS CONTRIBUYENTES

Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de febrero, en su artículo 11, al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que «la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar la liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución.

Como ya se ha expuesto anteriormente, no existe duda sobre el derecho al percibo de intereses de demora en el caso de retraso en la devolución del exceso de Impuesto sobre el Valor Añadido, entre el soportado y el devengado.

LA FECHA PERTINENTE

Otra cuestión conflictiva puede también aparecer en la determinación de la fecha en que se debe considerar procedente la devolución del exceso en el Impuesto sobre el Valor Añadido como «día final´´ para el cómputo, que no es lo mismo para el día de comienzo del devengo de los intereses.

Sobre este aspecto, ha de aceptarse que el día en que se solicite la devolución del saldo de dicha figura tributaria del ejercicio derivado de la deducción es el correspondiente al momento en que se presentó, efectivamente, ese exceso en el ingreso.

Ahora bien, de cuanto se ha dicho anteriormente, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de julio de 1998, mantiene que la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable.

Dice la mencionada sentencia del Tribunal Supremo que, una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido reconociera, que «los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de tiempo con el procedimiento previsto legalmente, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año – mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año´´, y otra muy diferente, que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la solicitud.

En caso contrario, lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi devolución sincronizada con la solicitud, porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a «solicitar´´ de imposible efectividad.

La misma posibilidad de que la Administración pudiera exigir garantías al sujeto pasivo previas a la devolución, puede ser contradictoria con esa solución. Si la Ley y el Reglamento exigen solicitud del interesado que preceda a la devolución, la más elemental lógica lleva a concluir la necesidad de un acuerdo de la devolución solicitada, concediendo o denegando la pretensión de devolución que se hubiera deducido, o, al menos, una orden de pago o de devolución, y ello aun cuando, a diferencia de los sistemas previstos para las devoluciones en otros Impuestos, no se estableciera un procedimiento específico al efecto.

Sin embargo, en el caso de que se hubiese presentado la declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio del año en cuestión, con la coetánea petición de devolución del exceso del IVA soportado sobre el IVA repercutido o devengado, si la Administración tributaria concede dicha devolución en plena observancia del procedimiento legalmente establecido, es decir, dentro de los seis meses que hemos venido comentado computados a partir de la fecha anterior, se puede llegar a la conclusión de que la Administración no ha incurrido en mora al tiempo de adoptar su resolución satisfactoria y no se ha generado, por tanto, la viabilidad del abono de los intereses legales cuestionados.

Ello es así porque, en definitiva, no puede confundirse, a tenor de todo lo expuesto, la fecha de la solicitud de la devolución del mencionado exceso del IVA con la fecha de la solicitud del pago de los intereses ñcomo aquí hace la empresa recurrente

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