El nuevo impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables

Parece que será finalmente en enero de 2023 cuando entre en vigor el nuevo impuesto sobre envases de plástico no reutilizables. Este impuesto y el de depósito e incineración de residuos, constituyen el contenido tributario del Proyecto de nueva Ley de Residuos y Suelos Contaminados texto, que tras una larga estancia en el Congreso, ha llegado al Senado el 28 de diciembre pasado. El impuesto va a tener un alcance muy amplio, ya que tendrá por contribuyentes, tanto a los fabricantes de envases, como a quienes hagan adquisiciones intracomunitarias o importaciones de productos que se encuentren envasados en plástico.

Introducción y contexto comunitario

El Proyecto de Ley de Residuos y Suelos Contaminados (“la LRSC”), recientemente remitido al Senado, tiene por objeto la incorporación al ordenamiento jurídico español de las Directivas 2018/851/UE, por la que se modifica la Directiva Marco 2008/98/CE, de 19 de noviembre de 2008, sobre residuos (“la Directiva Marco de residuos”), y 2019/904, de 5 de junio de 2019, relativa a la reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente (“la Directiva SUP”).

El Gobierno ha aprovechado además el texto para dar un primer paso en la anunciada reforma del sistema de fiscalidad medioambiental, mediante la creación de dos nuevos tributos: el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos.

El impuesto sobre depósito e incineración de residuos únicamente es novedoso a nivel estatal, dado que ya existen numerosas figuras autonómicas que gravan el depósito en vertedero (en algún caso, también la incineración), ya sea porque afecten a todo tipo de residuos o solo a alguna categoría de ellos.

«Estas Directivas no obligan a establecer impuestos sobre residuos o sobre envases plásticos».(Foto: Pixabay)

El de envases plásticos sí es una figura novedosa que ha despertado un gran interés debido a que inaugura una categoría de impuestos dirigidos a fomentar la economía circular en el ámbito del plástico, categoría que se espera vaya extendiéndose por toda Europa durante los próximos años.

A este respecto, concurren determinados elementos que han generado cierto equívoco en cuanto a si el nuevo impuesto tiene carácter armonizado a nivel de la UE:

• La LRSC, en cuyo proyecto se integra el nuevo impuesto, sí responde a la obligación del legislador español de transponer un ambicioso paquete de medidas en materia de residuos, derivadas de la Directiva Marco de Residuos y la Directiva SUP (de hecho, hay obligaciones de la Directiva SUP que deberían haber sido transpuestas, como tarde, en julio de 2021).
• Pero estas Directivas no obligan a establecer impuestos sobre residuos o sobre envases plásticos. Sí encontramos en la Directiva SUP una habilitación al uso de “instrumentos económicos” que garanticen que determinados productos de plástico (los de la parte A del anexo) no se ofrezcan al consumidor final de forma gratuita en el punto de venta para, con ello, lograr una reducción ambiciosa y sostenida de su consumo. El impuesto diseñado en España, sin embargo, excede en mucho del alcance de esta habilitación, ya que se dirige a todo envase plástico de un solo uso empleado en cualquier sector empresarial y no solo a ciertos usos en el sector de alimentación y bebidas.
• La UE ha lanzado un instrumento financiero propio en relación con los envases de plástico de un solo uso. Así, la Decisión UE 2020/2053 del Consejo de 14 de diciembre, ha establecido una nueva categoría de recursos propios de la Unión basada en contribuciones nacionales calculadas en función de los residuos de envases de plástico que no se reciclen. Con arreglo a este mecanismo, los Estados Miembro deberán satisfacer al presupuesto de la Unión, ya desde 2021, una contribución de 0,8 euros por kg. de residuo de plástico que no se recicle. Aunque la figura creada atiende únicamente a la relación entre la UE y los Estados, es probable que estos últimos quieran recuperar de sus contribuyentes, vía impuesto, la totalidad o parte de la aportación que deberán satisfacer a la UE.

Por lo expuesto, no es de extrañar que estén extendiéndose las figuras tributarias que gravan los envases de plástico de un solo uso. Italia ya tiene aprobado un impuesto muy similar al nuestro, con entrada en vigor prevista en 2023. Fuera de la Unión, el Reino Unido empezará a exigir su impuesto desde abril de 2022. Otras iniciativas han sido anunciadas (Portugal) o incluso han entrado en vigor (Tübingen, en Alemania), si bien con un alcance más restringido.

En definitiva, no nos encontramos ante un impuesto armonizado que deba transponer España, pero sí ante una figura que viene acompañada del contexto favorable de la política de la UE de fomento de la economía circular.

Ámbito objetivo

Quedarán sujetos los siguientes productos, tanto vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías:

1. Los envases no reutilizables que contengan plástico.
2. Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (preformas, láminas de termoplástico).
3. Los productos de plástico que permitan cerrar, comercializar o presentar los envases.

El ámbito objetivo queda delimitado por los conceptos de “envase”, “no reutilizable” y “plástico”, tal como son definidos por la propia LRSC. En concreto, de la definición amplia de envase que hace la Ley se desprende que no solo queden gravados los envases que se utilicen para la venta o primarios, sino también los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios. Los productos compuestos por más de un material, se gravarán únicamente por la cantidad de plástico que contengan.

Por último, la base imponible no incluirá la cantidad de plástico reciclado, incluyendo tanto el derivado de un proceso de reciclado mecánico como químico.

Hecho imponible y devengo

Dado que el tributo grava la utilización de los envases plásticos en España, el legislador ha establecido tres hechos imponibles, cada uno con un devengo independiente:

• La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. En este caso, el impuesto se devengará con la primera entrega en España, si bien se adelantará el devengo en caso de pago anticipado.
• La importación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. El devengo se producirá con la admisión de la declaración aduanera de importación.
• La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo. De modo similar al IVA, la norma también califica como operación asimilada a la adquisición intracomunitaria el envío por un operador de bienes propios desde otro Estado miembro. En este hecho imponible, el impuesto se devengará el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición de los productos, salvo emisión previa de la factura.

Respecto del hecho imponible “fabricación”, la norma ha optado por asociar la posición de contribuyente con la empresa del sector del envase plástico, en lugar de hacerlo con su proveedor de materias primas o con su cliente. A este respecto es clave la inclusión en el ámbito objetivo de los productos semielaborados, ya que muestra la preferencia de la norma por evitar que se considere “fabricante” al cliente que, por ejemplo, finaliza el envase mediante el “soplado” de la preforma.

Tipo impositivo

El tipo aprobado en España es de 0,45 euros por kilogramo de plástico no reciclado. Este tipo resulta coincidente con el del impuesto aprobado en Italia para 2023, y algo superior al de 0,2 libras esterlinas por kg aprobado respecto del impuesto británico.

Supuestos de no sujeción, deducción, exención y devolución 

La mayor parte de los supuestos de no sujeción, deducción, exención y devolución responden a un reducido número de situaciones de hecho. Ello se debe a que ha sido necesario arbitrar diversos mecanismos de resarcimiento en función del sistema de liquidación empleado y del momento en el que se produzcan las circunstancias que justifican que no haya tributación efectiva.

«El legislador ha establecido tres hechos imponibles, cada uno con un devengo independiente». (Foto: Ocu)

Así, por ejemplo, la norma arbitra varios mecanismos para que no se produzca el pago efectivo respecto de los productos que hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos:

• Si las circunstancias determinantes de la inadecuación para el uso / destrucción se producen antes de la entrega del producto al adquirente: no sujeción (aplicable al fabricante); exención o deducción (aplicables al adquirente intracomunitario); devolución (al importador).
• Si las circunstancias determinantes de la inadecuación para el uso / destrucción se producen tras la entrega del producto al adquirente, la norma establece procedimientos de resarcimiento que van dirigidos al contribuyente y no al adquirente, en el entendido de que entre y uno y otro se produzca la devolución del producto y del precio: deducción (al adquirente intracomunitario); devolución (al importador)

Algo parecido sucede con los productos sujetos que sean empleados en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, etc., que pueden dar lugar a supuestos de exención, devolución, etc. Y es también el caso de los productos expedidos fuera de España, al que nos referiremos posteriormente.

Como supuestos más específicos, podemos citar los de no sujeción para las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos incorporados a los productos sujetos, o los de los envases que pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías.

En materia de exenciones, podemos destacar la que aplica a las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de envases cuyo contenido de plástico no reciclado no exceda el umbral de 5 kgs en un mes.

O en materia de devoluciones, la establecida para los adquirentes de los productos que hayan quedado sujetos al impuesto por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables, pero que sean objeto de una modificación ulterior que permita su reutilización.

Reglas de territorialidad

El impuesto se exigirá en toda España, incluidos Ceuta, Melilla y Canarias.

Como hemos visto, para asegurar que el impuesto se pague por productos fabricados en otros países y consumidos en España, la norma ha establecido los hechos imponibles “adquisición intracomunitaria” e “importación”.

En coherencia con lo anterior, la norma establece diversos mecanismos técnicos para asegurar que el impuesto no se paga (no sujeción, exención) o es resarcido (deducción, devolución) respecto de productos que sean expedidos fuera de España. La solución depende de quién sea el expedidor de dichos productos:

• Expedición por el fabricante: no sujeción.
• Por el adquirente intracomunitario: dependerá de si en el momento de la expedición fuera de España, el impuesto ha sido pagado ya (devolución) o no lo ha sido aún (exención).
• Por el importador: devolución.
• Por un adquirente en España distinto de los anteriores: devolución.

El sistema propuesto es técnicamente correcto, pero quizás plantea una excesiva complejidad de gestión. Entendiendo que pueda resultar necesario el establecimiento del sistema de devolución para contribuyentes que no presentan declaración periódica (porque no son fabricantes ni adquirentes intracomunitarios), entendemos que debería haberse dado la opción a los contribuyentes que sí presentan declaración periódica, de integrar todas sus operaciones en la propia declaración (mediante deducción), sin tener que seguir procedimientos separados de devolución.

Gestión del impuesto

Registro: los contribuyentes (ya sean fabricantes, adquirentes intracomunitarios o importadores) deberán inscribirse en un Registro territorial.

Representante: previamente a la realización de su primera operación sujeta, los contribuyentes no establecidos deberán nombrar un representante ante la AEAT, que deberá inscribirse en el Registro territorial del impuesto.

«El sistema propuesto es técnicamente correcto, pero quizás plantea una excesiva complejidad de gestión». (Foto: Pixabay)

Liquidación: los contribuyentes que lo sean en condición de fabricantes o adquirentes intracomunitarios deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral, dependiendo de cuál sea su periodo de liquidación en IVA. Las importaciones se liquidarán mediante la propia declaración aduanera, en la que, para facilitar la subsiguiente liquidación por la Aduana, deberá hacerse constar el peso del plástico no reciclado del producto sujeto que haya sido importado (o si resulta de aplicación una exención).

Obligaciones contables: parece desprenderse del texto que va a haber dos niveles de cumplimiento. El de los fabricantes, que deberán llevar una contabilidad de las materias primas / productos sujetos, así como suministrar electrónicamente los asientos contables a través de la sede de la AEAT (en lo que parece ser una remisión al sistema SILICIE vigente para otros impuestos especiales). El segundo nivel, más liviano, sería el de los adquirentes intracomunitarios, que solo deberán llevar un libro de existencias y presentarlo periódicamente ante la oficina gestora.

Facturación: uno de los aspectos más exigentes y controvertidos de la redacción inicial del Proyecto de Ley era la obligación de que todas las facturas (tiques excluidos) expedidas en relación con productos sujetos al impuesto, consignasen los kgs. de plástico no reciclado, la cuota devengada o, en su caso, si había resultado de aplicación alguna exención. Dado el amplísimo alcance del impuesto, esta obligación suponía que un gran número de empresas tuviesen que adaptar por completo sus sistemas de facturación. La razón de ser de la obligación era la de facilitar al cliente una información que podía resultarle necesaria para solicitar la devolución del impuesto en caso de expedición posterior de los productos fuera de España.

Una enmienda transaccional en el Congreso ha permitido que el texto que ha entrado en el Senado racionalice esta obligación

Afortunadamente, una enmienda transaccional en el Congreso ha permitido que el texto que ha entrado en el Senado racionalice esta obligación. Así, el Proyecto establece ahora que la obligación de proporcionar al cliente la información relevante sobre el impuesto (cuota devengada, exención aplicable en su caso, y kgs. de plástico no reciclado) será distinta dependiendo de si se trata de:

• Primera venta tras la fabricación: el fabricante deberá consignar separadamente en su factura de venta la información relativa al impuesto.
• En cualquier otra venta de productos sujetos, la carga administrativa se simplifica doblemente: (i) solo será obligatorio facilitar la información relativa al impuesto cuando el cliente lo solicite; y (ii) dicha información no tendrá que serle ofrecida necesariamente en la factura, sino que podrá incluirse en un certificado separado.

Parece previsible que esta modificación reducirá notablemente los casos en los que las compañías deban alterar su procedimiento habitual de facturación.