El Régimen Fiscal de las Asociaciones
El Régimen Fiscal de las Asociaciones
Joan Martínez. (Imagen: E&J)
1.- ANTECEDENTES
Es cada día más común la intervención de la Sociedad Civil en la realización de actividades sociales o de interés general, que coexisten y en ocasiones colaboran con las que realizan las Administraciones de los Estados. El potencial que tienen dichas entidades, a través de Asociaciones, ONG o fundaciones, ha comportado que, por su intervención en todos los campos de la economía, se les haya ya denominado como «tercer sector´´ y ello ha implicado que se haya debido regular un régimen fiscal especial, teniendo en cuenta sus singulares particularidades.
Es tal la diversidad del tipo de uniones y Asociaciones, que la propia legislación ha realizado una diferenciación entre dichas entidades, distinguiendo, por un lado las fundaciones y Asociaciones declaradas de utilidad pública, y por otro el resto de las Asociaciones y entidades.
A tal fin, recientemente se ha aprobado la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, sucesora de la Ley 30/1994.
En este texto legal se ha determinado el régimen fiscal de las siguientes entidades, siempre y cuando cumplan con determinados requisitos:
a) Fundaciones y delegaciones de fundaciones extranjeras debidamente inscrita.
b) Asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) ONG a las que se refiere la Ley 23/1998.
d) Federaciones deportivas.
e) Federaciones y Asociaciones de las entidades relacionadas anteriormente.
Para un posterior estudio se deja el análisis en detalle del régimen creado para estas entidades, pasando a desarrollar a continuación el establecido para todas las demás organizaciones y asociaciones no amparadas por la Ley 49/2002, como puedan las fundaciones no encuadradas en ésta norma o a las Asociaciones deportivas, de padres de alumnos, culturales, profesionales, etc, que no han obtenido el reconocimiento por parte de la Administración de la declaración de utilidad pública.
2.- EL RÉGIMEN FISCAL DE LAS ASOCIACIONES
2.1.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Todas estas entidades son contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, al ser consideradas como sujetos pasivos del mismo (art. 9.3), estando afectas al régimen especial de entidades parcialmente exentas, recogido en el Capítulo XV del Título VIII de la Ley 43/1995 (artículos 133 al 135).
Se rigen por el principio de no perseguir un ánimo lucrativo en el desarrollo de sus actividades, – si bien puedan ocasionalmente tenerlo -, reconociendo la Ley 43/1995, el carácter de la exención, con respecto a aquéllas que realicen dentro de su objeto social.
2.1.1.- Rentas sujetas
Se establece en el artículo 134 de la L.I.S., en su redacción otorgada por la Ley 49/2002, que estarán exentas las rentas obtenidas por las entidades que se indican en dicho precepto. Esto supone que dicha exención no requiere declaración expresa, sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos legalmente previstos y se extiende a las rentas enumeradas a continuación:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad.
En este último supuesto se exige, para obtener la exención, que se reinvierta en un plazo entre 1 año anterior a la enajenación y 3 posteriores a la misma, y que además se mantengan los bienes en los que se ha reinvertido durante un plazo de 7 años, salvo que su vida útil sea menor, conforme al método de amortización admitido en el artículo 11.1 de la Ley del I.S.
En ningún caso la exención alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, (los que procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponga por parte de la entidad la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas anteriormente.
2.1.2.- Determinación de la Base imponible
Para la determinación de la base imponible tendremos que diferenciar entre las rentas exentas de las que no lo son. Sobre las que no lo son formularemos una suma algebraica que incluyan entre otras las siguientes:
a) Los rendimientos de explotaciones económicas.
b) Los rendimientos que procedan de la explotación del patrimonio social.
c) Las rentas generadas por la transmisión de bienes de su patrimonio, excluidas las contempladas en las letras b) y c) del artículo 134.1 de la L.I.S. (transmisiones a título lucrativo y oneroso de bienes afectos al objeto social).
Posteriormente se deberá aplicar los criterios y reglas generales del impuesto para la valoración y fijación de los gastos deducibles, debiendo excluir, de conformidad con el artículo 135 los siguientes:
a) Los gastos imputables, directa o indirectamente a las actividades que constituyan el objeto social, (por estar los ingresos exentos).
b) Las cantidades que se destinen al sostenimiento de actividades exentas.
c) El exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el I.R.P.F.
2. 1.3.- Tipo de gravamen y cuota
El tipo de gravamen que deberán aplicar será el del 25 %, recogido en el artículo 26.2.e. de la L.I.S.
Sobre la cuota íntegra podrán aplicar las deducciones y bonificaciones previstas en el régimen general del Impuesto.
2.1.4.- Gestión del Impuesto
Las entidades sin ánimo de lucro deberán presentar el Impuesto sobre Sociedades, debiendo incluir la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, según el artículo 142.3 de la Ley, en su redacción dada por la Ley 24/2001. Esto implica que todas las entidades deberán presentar la declaración del impuesto sobre las rentas generadas, con independencia de la naturaleza de las mismas, lo que supone una importante modificación con respecto a la anterior normativa.
No obstante a lo anterior, se ha producido una importante modificación con la publicación de la Ley 26/2003 del Mercado de Valores, en la que a los efectos de poder facilitar el cumplimiento y control de las obligaciones fiscales de todos los contribuyentes, y teniendo presente, la importancia y el volumen de las múltiples asociaciones que existen, se ha liberalizado de la obligación de presentar la declaración sobre el Impuesto sobre Sociedades a aquéllas entidades sin finalidad de lucro que por su niveles de ingresos, no lleguen a determinados parámetros. De esta forma no estarán obligados a presentar declaración todas aquellas entidades que cumplan con los siguientes requisitos
a) Que sus ingresos totales no superen los 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen los 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Para todas las demás, al estar obligadas a la presentación del impuesto las entidades, también lo estarán a la formulación de los pagos a cuenta del impuesto, pudiendo descontarse las retenciones soportadas durante el ejercicio.
2.1.5.- Obligaciones contables
Las Asociaciones deberán llevar una llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las Actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación, tal y como dispone la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación.
De esta forma y como se especifica en el artículo 139.1 de la L.I.S., estas entidades deberán llevar su contabilidad con toda una serie de registros (libro de ingresos, de gastos y de inventario) que permitan fijar con precisión las rentas generadas, – exentas y no exentas -, y al tener que formular la declaración del impuesto, acarreará la necesidad de llevar una contabilidad ajustada. A tal fin, sería aconsejable emplear las normas establecidas en el PGC de las entidades sin fines lucrativos, aprobado por el Real Decreto 776/1998.
2.2. OTROS IMPUESTOS.
Como sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades, estas organizaciones estarán obligadas a practicar retención e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales que satisfagan en el ejercicio de sus actividades, así como los arrendamientos de inmuebles que ocupen, y a soportar las retenciones sobre rendimientos de capital que obtengan.
DGT 28/04/2000. Retenciones del trabajo. Los rendimientos abonados a los asociados entrenadores, aunque se trate de colaboraciones esporádicas, constituyen rendimientos del trabajo, calificados como rendimientos derivados de impartir cursos, sujetos al 18% de retención.
2.3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I.V.A.)
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992 del IVA, están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresario o profesionales en el ejercicio de su actividad. Asímismo, en el artículo 5 se preceptúa que se reputarán empresarios las entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De la lectura que extraigamos de dichos preceptos, determinaremos que todas las Asociaciones son sujetos pasivos del impuesto y que todas sus actividades están sujetas y no exentas. No obstante, la Ley articula determinadas exenciones, debiendo destacarse en su artículo 20, apartado uno, los números 8º , 12º , 13º y 14º , cuando declara exentas las desarrolladas entidades sin fines lucrativos, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa patriótica, filantrópica o cívica.
Para la obtención del carácter «social´´ de la entidad, será necesario que cumpla con los siguientes requisitos:
a) Carecer de finalidad de lucro y dedicar los beneficios al desarrollo de actividades exentas.
b) Los cargos de patronos o directivos serán ejercidos de forma gratuita.
c) Los socios o partícipes de las entidades y sus cónyuges o parientes consanguíneos hasta el 2º grado inclusive no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gozar de condiciones especiales en la prestación de servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, número 8º (servicios de asistencia social) ni el 13º (práctica del deporte).
Par la aplicación de dicha exención se deberá solicitar previamente el reconocimiento del carácter social de la entidad a la Administración Tributaria, surtiendo efectos desde esa fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento del I.V.A. (RD 1624/1992),
El Tribunal Supremo en diversas sentencias ha determinado qué se entiende por entidad social, bastando recordar las de fecha 14/12/1990, 20/01/1994 y 30/04/1998, así como la Audiencia Nacional, entre otras en resoluciones de 22/01/1999 y 09/02/2001, cuando han entendido que en las Asociaciones « -el que los objetivos sean exclusivamente de naturaleza cívica constituye un concepto jurídico indeterminado concerniente al ejercicio de los valores de la ordenada y pacífica convivencia humana, dentro del marco de las exigencias sociales y el ordenamiento jurídico, debiendo valorarse el conjunto de las actividades de la entidad, siendo a tener en cuenta que el carácter predominante sea cívico-cultural, sin más contrapartida económica que las cuotas de los socios, y sin propósito de beneficio económica -.´´ siendo por ello exigible el reconocimiento de la exención del Iva en el ejercicio de las actividad es que constituyen su fin social.
El criterio de la DGT también se ha plasmado en múltiples Consultas, que destacamos en el cuadro adjunto (ver página-):
Del resumen de todas ellas podremos extraer que si una Asociación realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios «exclusivamente´´ a título gratuito, no tendría la consideración de empresario o profesional a los efectos de este impuesto. En caso contrario, debe ser considerada como empresario o profesional. No obstante, siempre que concurran los requisitos legales y reglamentarios, podrá beneficiarse de las exenciones recogidas en el artículo 20.Uno de la Ley, pudiendo destacarse las relativas a la asistencia social (apartado 8º ), enseñanza (apartado 9º ), entidades sin ánimo de lucro cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza cívica (apartado 12º ) y determinados servicios culturales (apartado 14º ). El alcance de dichas exención solo alcanzaría a las prestaciones de servicios y nunca a la entrega de bienes, por lo que éstas no quedarían amparadas en la exención. Esto significaría que si una Asociación se nutre de las cuotas de sus asociados, y por éstas no se recibe a cambio ningún bien o servicio, no deberá repercutirse el impuesto, en caso contrario, estarán no exenta, si bien podrán beneficiarse de las exenciones anteriormente reseñadas, siendo necesaria el reconocimiento por la Administración.
En las prestaciones de servicios realizadas por la entidad, solo estarían exentos aquéllos que sean de carácter social legalmente recogidos.
Por el contrario, la exención no alcanza tampoco a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas.
De otro lado reseñar, en relación con la deducción del I.V.A. soportado, que si una entidad realiza conjuntamente actividades exentas y otras que no lo son, sería de aplicación lo establecido en el artículo 102.Uno de la Ley, cuando habla de la regla de prorrata, siendo aplicable a dichos sujetos pasivos, aplicándose en los términos establecidos en el artículo 104 y 105, salvo que fuera de aplicación la prorrata especial, según determina el artículo 103 de la mencionada Ley 37/1992.
En este sentido puede verse las consultas de la DGT de 06/10/2000 o la de 23/06/1998.
23/06/1998: Una organización no gubernamental (ONG), será sujeto pasivo del IVA, cuando realiza alguna actividad accesoria sujeta y no exenta, aplicándose en consecuencia la regla de la prorrata a efectos de la deducibilidad del IVA soportado.
2.4.- IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (I.A.E.)
Las Asociaciones sin ánimo de lucro deben estar matriculadas en el censo de empresas a efectos del Impuesto de Actividades Económicas, en cuanto se consideren que ejercen una actividad con el carácter empresarial, profesional o artísticos, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal y como se establece en artículo 80, apartado 1 de la Ley 39/1988.
Se deberán de dar de alta en tantas actividades como realicen, si bien, dicha obligación, en principio, y tras la reforma operada por la Ley 51/2002, no implicará para la casi totalidad de ellas, el pago de cuota tributaria alguna, al no superar en la mayoría de casos una cifra de negocios superior a los 1.000.000,00 de euros anuales.
Se puede resaltar entre otras Consultas las de la DGT de 24/10/2001, 24/09/2002 o de 15/11/2002.
2.5.- OTRAS OBLIGACIONES FISCALES
Las entidades serán sujetos pasivos del I.B.I. sobre aquellos bienes o derechos sobre bienes inmuebles de los que sean titulares.
Asimismo tendrán, entre otras, las siguientes obligaciones formales:
a) De expedir y entregar factura, según lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.
b) De presentar declaración o relación anual de operaciones con terceros (Real Decreto 2027/1995).
c) Obligaciones censales derivadas del Real Decreto 1041/1990.
d) Las de obtención y utilización del N.I.F.
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