El riesgo de incurrir en conflicto en la aplicación de la norma tributaria en las reducciones de capital satisfechas en especie

Consideraciones generales sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una institución que, aunque relativamente reciente en nuestro ordenamiento jurídico, en nada pretende diferenciarse del tradicional fraude de ley. Así lo ha reconocido reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, cuando se ha visto obligada a resolver asuntos relativos a la aplicación de esta figura jurídica, ha puesto de manifiesto las semejanzas existentes entre ambas.

Sirva como ejemplo la sentencia de 3 de mayo de 2006 (recurso n.º 172/2005) de la referida Sala, que concluyó que «la nueva regulación del fraude de ley prevista en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de la norma, aunque con nuevos perfiles, no se presenta como una institución esencialmente distinta de cómo fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana».

Esta identificación entre el fraude de ley y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria también se observa claramente en el contenido del artículo 15 de la LGT, que al definir el conflicto, confunde ambas figuras de manera implícita, pero clara. Por ejemplo, el art. 15.1 de la mencionada norma establece que la finalidad perseguida por el contribuyente debe ser que «se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base o la deuda tributaria».

No obstante, este objetivo podría ser lícito en principio, siempre que se enmarque dentro de la economía de opción, término que su creador, Larraz, describió en 1952 con el siguiente ejemplo: «La persona individual que necesita realizar bienes en busca de mayor liquidez, sabe que si vende títulos o inmuebles adquiridos no hace tres años, la plusvalía será gravada por renta, cosa que no sucederá si vende bienes adquiridos hace más de tres años». Por tanto, al determinar la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma, no basta con ceñirse a los beneficios económicos obtenidos por el contribuyente; es preciso analizar el tipo de operación realizada y la forma en que se llevó a cabo.

Afortunadamente, en este caso el legislador ha proporcionado cierta concreción conceptual, aunque existen términos en la norma que requieren interpretación. El primer supuesto de fraude de ley o conflicto es cuando, como establece el art. 15.1.a) LGT, el contribuyente haya realizado actos «que, individualmente o en conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido».

En este contexto, no deben confundirse las operaciones artificiosas con las simuladas, que, como es sabido, corresponden a una figura distinta con consecuencias jurídicas más graves. Es ilustrativo el criterio del TEAC en el Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución n.º 5852/2011, de 11 de septiembre, donde establece que se incurrirá en el supuesto del precepto cuando exista una «norma indebidamente relegada mediante la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura». Lo importante aquí es que se genere una situación legal, pero que nunca habría ocurrido de forma natural en la actividad normal del sujeto pasivo y que, precisamente por eso, contraría quizás no la letra, pero sí el espíritu de la ley.

(Imagen: Archivo)

El segundo tipo de actos que implican responsabilidad del sujeto pasivo por fraude de ley es el recogido en el art. 15.1.b) LGT, cuando establece que constituirán conflicto aquellas operaciones «de las cuales no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con actos o negocios usuales o propios». En este caso, a diferencia del anterior, el fraude de ley también puede darse cuando, en lugar de crear artificialmente una situación específica que beneficie fiscalmente al contribuyente, este simplemente decide realizar negocios jurídicos cuya necesidad o utilidad carece de justificación.

En otras palabras, aquí se atiende no solo a la forma en que se realizan las operaciones, sino también a sus resultados. Si estas operaciones no producen beneficios para la sociedad o la economía personal del contribuyente (ya que el conflicto puede darse en cualquier tipo de impuesto, no solo en el IS), más allá de la elusión tributaria, habrá una conducta fraudulenta.

¿Cuál es el riesgo de fraude de ley en reducciones de capital en especie?

Es probable que el lector se pregunte cuál es el riesgo particular de cometer fraude de ley en las reducciones de capital satisfechas en especie, cuando esta conducta puede darse en varias interacciones con la Agencia Tributaria. Existen dos cuestiones que requieren especial atención en este tipo de operaciones.

Primero, cuando se reduce el capital de una sociedad con bienes no dinerarios, existe una facilidad particular para reflejar pérdidas en la cuenta de pérdidas y ganancias, que, aunque no ficticias, pueden estar intencionadas con el fin de eludir obligaciones fiscales, como el pago del Impuesto de Sociedades. Segundo, una reciente respuesta a una consulta vinculante ha aclarado los casos en que existe un conflicto en la interpretación de la norma tributaria, lo cual permite a la inspección actuar con mayor fundamento para perseguir esta conducta.

Reducción de capital en especie y fraude de ley: el Informe de la Comisión Consultiva sobre conflicto n.º 18

El artículo 317 de la Ley de Sociedades de Capital regula la reducción de capital indicando que esta «podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación», por lo que siempre que se produzcan estos efectos en las acciones o participaciones, las operaciones que los propicien son válidas en términos de Derecho Mercantil.

Sin embargo, en el ámbito fiscal, esta operación podría no ser adecuada, ya sea por su artificiosidad o por la falta de utilidad para el contribuyente. Para ilustrar esto, consideremos el «Informe de la Comisión Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma. Conflicto n.º 18 publicado en septiembre de 2024», que responde a una consulta vinculante.

(Imagen: E&J)

En el informe, la Dirección General Tributaria concluye que una sociedad limitada dedicada a actividades agrícolas y compraventa de obras de arte incurrió en conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya que declaró pérdidas derivadas de la supuesta depreciación de 539 cuadros, cuya transmisión al socio único realizó la reducción de capital en especie.

Es relevante que esta depreciación en el valor de las obras generó una pérdida en cuentas y ganancias que evitó el hecho imponible del IS, es decir, la obtención de beneficios empresariales gravables. La AEAT no cuestionó la tasación de las pinturas (se centró en la adecuación de la operación, no en su legalidad), sino que examinó las circunstancias de la reducción de capital. Esto sugiere que el fraude de ley radicó principalmente en la forma de ejecución, no en el acto en sí.

Un aspecto clave en la respuesta a la consulta es el momento en que se realiza la operación. Resulta sorprendente que este sea un argumento central de la inspección, ya que parece limitar la autonomía del empresario. Sin embargo, tiene cierta lógica, ya que en el caso en estudio se realizó la reducción de capital en uno de los pocos periodos impositivos en que la empresa no registraba pérdidas y las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no alcanzaban a neutralizar los beneficios. Aunque podría tratarse de una coincidencia, este es un indicio importante que podría situar al contribuyente en una posición comprometida.

Otra de las cuestiones que llevaron a la Comisión Consultiva a debatir sobre la adecuación fiscal de la reducción de capital fue la posesión efectiva de los bienes entregados por la empresa en concepto de reducción de capital. Este motivo resulta interesante, ya que solo puede darse en operaciones en especie y porque es frecuente en sociedades unipersonales, que constituyen una parte relevante del tejido económico español.

En el caso que nos ocupa, las obras de arte ya se encontraban en el domicilio del socio. Además, en las facturas relativas a actos de disposición sobre ellas, no figuraba la dirección de la empresa y, aparentemente, en las exposiciones los cuadros se presentaban como colección particular y no como patrimonio de la sociedad. Es cierto que debería existir libertad para elegir el lugar donde una empresa decide almacenar su patrimonio; sin embargo, es razonable pensar que, al no haber un cambio real en la posesión, el acto podría considerarse algo artificioso, tal como señala el art. 15.1.a) LGT.

También se puede observar en estos casos el conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el art. 15.1.b) LGT. Es revelador cómo la inspección hace hincapié en los efectos de la reducción de capital para determinar si, efectivamente, se encuentra dentro de las operaciones normales de la sociedad. En el informe se evalúa la información disponible antes de realizar el acto y se descubre que la tasación de las 539 piezas era anterior a la reducción, lo que permitía al socio único conocer que estas tenían un valor inferior al precio de adquisición en siete millones de euros, generando pérdidas por dicho importe.

(Imagen: Archivo)

La decisión de reducir el capital conociendo el perjuicio económico parece encajar con la doctrina establecida por el TEAC en su resolución de 22 de octubre de 2009, que establece que existe fraude de ley cuando las “operaciones, en su conjunto, no responden a una lógica empresarial […], de modo que no se habrían llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal”.

Cuando se realiza una reducción de capital en especie que puede generar pérdidas significativas, excluyendo la obligación de abonar la cuota del IS correspondiente, la AEAT tiende a exigir una justificación que explique por qué se llevó a cabo dicha operación. Esto se debe a que, aunque en este caso se trate de obras de arte con un valor más o menos estandarizado, el precio de los bienes entregados en una reducción puede manipularse para reflejar pérdidas que, aunque no simuladas, son evitables.

En el conflicto n.º 18, el contribuyente alega que necesitaba las obras para saldar deudas personales; sin embargo, después de la adquisición, una parte de estas fue donada a familiares del contribuyente, y además eran cuadros que no lograron venderse cuando pertenecían a la empresa, demostrando su limitada salida en el mercado. Esto evidenció la incongruencia de su explicación y muestra la precaución necesaria en este tipo de operaciones, ya que la Administración Tributaria puede hacer un seguimiento de los bienes entregados.

Formas de asegurar la adecuación fiscal de las reducciones de capital en especie según la LGT, LSC y LIS

En el ámbito fiscal, lo importante es demostrar que el sujeto pasivo ha cumplido con todas sus obligaciones, ya que, habitualmente, los litigios tributarios se ganan con la documentación aportada más que por la cuestión de fondo. Por ello, el primer paso para evitar sospechas de fraude de ley en reducciones de capital en especie es justificar adecuadamente la razón de la operación.

En este caso, lo recomendable sería demostrar que la reducción del capital social responde a una de las finalidades del art. 317.1 LSC: “restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por pérdidas, la constitución o el incremento de la reserva legal o de las reservas voluntarias, o la devolución del valor de las aportaciones”. De esta manera, se reducen las posibilidades de que la inspección considere que el acto no tenía utilidad para la empresa más allá del ahorro fiscal, en comparación con aquellos casos en los que, por ejemplo, se alegue necesidad de liquidez de los socios.

Para demostrar que la reducción es útil para la sociedad y no es artificiosa, es crucial que el contribuyente sea capaz de mostrar los cálculos realizados para valorar los bienes entregados, con el objetivo de que, si efectivamente se declaran pérdidas por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor al momento de la operación, estas no puedan ser cuestionadas. Hay que tener en cuenta que la situación difiere según se trate de bienes muebles o inmuebles, pues en el caso de estos últimos existen obligaciones adicionales.

El Tribunal Supremo reconoció en su sentencia de 23 de mayo de 2018 (recurso n.º 4202/2017) la necesidad de que un perito de la Administración valore los bienes entregados a efectos de ISD e ITP, por lo que no sería extraño que, para asegurar la seguridad jurídica, se aplique esta regla en la entrega de inmuebles en reducciones de capital en especie. En el caso de bienes muebles, aunque no entrarían en la regla anterior, si el contribuyente los somete a una tasación privada en fecha cercana a la operación, se reforzarían sus argumentos.

Es también fundamental considerar el momento de la reducción de capital y la correcta imputación temporal de las pérdidas. La operación debe emprenderse cuando concurra alguna de las causas del LSC, lo que limita la elección del momento por parte del contribuyente. Sin embargo, es conveniente evitar conductas sospechosas como realizar la reducción inmediatamente después de percibir ingresos importantes.

En cualquier caso, habrá de cumplirse la norma del art. 11.1 LIS, que establece que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo”, lo cual demuestra la falta de artificiosidad del acto al garantizar que sus efectos se reflejen en el ejercicio correspondiente.

(Imagen: archivo)

Asimismo, la fecha de la operación es relevante, pues la Administración Tributaria podría hacer un seguimiento de las enajenaciones posteriores de los bienes entregados para comprobar la finalidad de la reducción, ya que el art. 141.b) LGT concede facultades de inspección a la AEAT para “comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas”. Este aspecto también permite comparar la posesión de los bienes antes y después de la operación, siendo preferible que esta cambie tras la reducción.

Conclusiones

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria y el fraude de ley deben considerarse instituciones análogas. La diferencia entre estas y la economía de opción radica en la artificiosidad del acto o en la falta de utilidad distinta al ahorro fiscal. Con el análisis del conflicto n.º 18, hemos visto cómo en las reducciones de capital en especie existe un riesgo particular de incurrir en fraude de ley, lo cual requiere una mayor diligencia del contribuyente.

El Informe de la Comisión Consultiva sobre el conflicto n.º 18 muestra cómo ciertas prácticas en reducciones en especie pueden ser vistas como fraude de ley. Algunos factores que pueden inducir a error incluyen el momento de la operación, la posesión efectiva de los bienes antes y después de la reducción, su finalidad y el impacto económico. Para evitar estos conflictos en la aplicación de la norma tributaria, se recomiendan las siguientes prácticas:

1. Realizar la reducción de capital en especie cuando concurra alguno de los supuestos del art. 317.1 LSC.
2. Someter los bienes entregados a los socios a una tasación que acredite su valor de mercado, preferentemente realizada por un perito de la Administración (para bienes inmuebles) o por un perito privado (para bienes muebles).
3. Imputar las pérdidas de la disminución de capital al período impositivo correspondiente, y no al que favorezca fiscalmente al sujeto pasivo.
4. Destinar los bienes adquiridos mediante la reducción a los fines para los que se realizó la operación.
5. Evitar que los bienes queden en posesión de los socios y preferir su almacenamiento en la sede de la empresa cuando se trate de bienes muebles.