El riesgo de incurrir en conflicto en la aplicación de la norma tributaria en las reducciones de capital satisfechas en especie
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria y fraude de ley: análisis y buenas prácticas
(Foto: Archivo)
El riesgo de incurrir en conflicto en la aplicación de la norma tributaria en las reducciones de capital satisfechas en especie
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria y fraude de ley: análisis y buenas prácticas
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El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una institución que, aunque relativamente reciente en nuestro ordenamiento jurídico, en nada pretende diferenciarse del tradicional fraude de ley. Así lo ha reconocido reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, cuando se ha visto obligada a resolver asuntos relativos a la aplicación de esta figura jurídica, ha puesto de manifiesto las semejanzas existentes entre ambas.
Sirva como ejemplo la sentencia de 3 de mayo de 2006 (recurso n.º 172/2005) de la referida Sala, que concluyó que «la nueva regulación del fraude de ley prevista en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de la norma, aunque con nuevos perfiles, no se presenta como una institución esencialmente distinta de cómo fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana».
Esta identificación entre el fraude de ley y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria también se observa claramente en el contenido del artículo 15 de la LGT, que al definir el conflicto, confunde ambas figuras de manera implícita, pero clara. Por ejemplo, el art. 15.1 de la mencionada norma establece que la finalidad perseguida por el contribuyente debe ser que «se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base o la deuda tributaria».
No obstante, este objetivo podría ser lícito en principio, siempre que se enmarque dentro de la economía de opción, término que su creador, Larraz, describió en 1952 con el siguiente ejemplo: «La persona individual que necesita realizar bienes en busca de mayor liquidez, sabe que si vende títulos o inmuebles adquiridos no hace tres años, la plusvalía será gravada por renta, cosa que no sucederá si vende bienes adquiridos hace más de tres años». Por tanto, al determinar la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma, no basta con ceñirse a los beneficios económicos obtenidos por el contribuyente; es preciso analizar el tipo de operación realizada y la forma en que se llevó a cabo.
Afortunadamente, en este caso el legislador ha proporcionado cierta concreción conceptual, aunque existen términos en la norma que requieren interpretación. El primer supuesto de fraude de ley o conflicto es cuando, como establece el art. 15.1.a) LGT, el contribuyente haya realizado actos «que, individualmente o en conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido».
En este contexto, no deben confundirse las operaciones artificiosas con las simuladas, que, como es sabido, corresponden a una figura distinta con consecuencias jurídicas más graves. Es ilustrativo el criterio del TEAC en el Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución n.º 5852/2011, de 11 de septiembre, donde establece que se incurrirá en el supuesto del precepto cuando exista una «norma indebidamente relegada mediante la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura». Lo importante aquí es que se genere una situación legal, pero que nunca habría ocurrido de forma natural en la actividad normal del sujeto pasivo y que, precisamente por eso, contraría quizás no la letra, pero sí el espíritu de la ley.
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El segundo tipo de actos que implican responsabilidad del sujeto pasivo por fraude de ley es el recogido en el art. 15.1.b) LGT, cuando establece que constituirán conflicto aquellas operaciones «de las cuales no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con actos o negocios usuales o propios». En este caso, a diferencia del anterior, el fraude de ley también puede darse cuando, en lugar de crear artificialmente una situación específica que beneficie fiscalmente al contribuyente, este simplemente decide realizar negocios jurídicos cuya necesidad o utilidad carece de justificación.
En otras palabras, aquí se atiende no solo a la forma en que se realizan las operaciones, sino también a sus resultados. Si estas operaciones no producen beneficios para la sociedad o la economía personal del contribuyente (ya que el conflicto puede darse en cualquier tipo de impuesto, no solo en el IS), más allá de la elusión tributaria, habrá una conducta fraudulenta.
¿Cuál es el riesgo de fraude de ley en reducciones de capital en especie?
Es probable que el lector se pregunte cuál es el riesgo particular de cometer fraude de ley en las reducciones de capital satisfechas en especie, cuando esta conducta puede darse en varias interacciones con la Agencia Tributaria. Existen dos cuestiones que requieren especial atención en este tipo de operaciones.
Primero, cuando se reduce el capital de una sociedad con bienes no dinerarios, existe una facilidad particular para reflejar pérdidas en la cuenta de pérdidas y ganancias, que, aunque no ficticias, pueden estar intencionadas con el fin de eludir obligaciones fiscales, como el pago del Impuesto de Sociedades. Segundo, una reciente respuesta a una consulta vinculante ha aclarado los casos en que existe un conflicto en la interpretación de la norma tributaria, lo cual permite a la inspección actuar con mayor fundamento para perseguir esta conducta.
Reducción de capital en especie y fraude de ley: el Informe de la Comisión Consultiva sobre conflicto n.º 18
El artículo 317 de la Ley de Sociedades de Capital regula la reducción de capital indicando que esta «podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación», por lo que siempre que se produzcan estos efectos en las acciones o participaciones, las operaciones que los propicien son válidas en términos de Derecho Mercantil.
Sin embargo, en el ámbito fiscal, esta operación podría no ser adecuada, ya sea por su artificiosidad o por la falta de utilidad para el contribuyente. Para ilustrar esto, consideremos el «Informe de la Comisión Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma. Conflicto n.º 18 publicado en septiembre de 2024», que responde a una consulta vinculante.
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En el informe, la Dirección General Tributaria concluye que una sociedad limitada dedicada a actividades agrícolas y compraventa de obras de arte incurrió en conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya que declaró pérdidas derivadas de la supuesta depreciación de 539 cuadros, cuya transmisión al socio único realizó la reducción de capital en especie.
Es relevante que esta depreciación en el valor de las obras generó una pérdida en cuentas y ganancias que evitó el hecho imponible del IS, es decir, la obtención de beneficios empresariales gravables. La AEAT no cuestionó la tasación de las pinturas (se centró en la adecuación de la operación, no en su legalidad), sino que examinó las circunstancias de la reducción de capital. Esto sugiere que el fraude de ley radicó principalmente en la forma de ejecución, no en el acto en sí.
Un aspecto clave en la respuesta a la consulta es el momento en que se realiza la operación. Resulta sorprendente que este sea un argumento central de la inspección, ya que parece limitar la autonomía del empresario. Sin embargo, tiene cierta lógica, ya que en el caso en estudio se realizó la reducción de capital en uno de los pocos periodos impositivos en que la empresa no registraba pérdidas y las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no alcanzaban a neutralizar los beneficios. Aunque podría tratarse de una coincidencia, este es un indicio importante que podría situar al contribuyente en una posición comprometida.
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