La devolución de la cláusula suelo. Impacto fiscal en la imposición directa

Por María Covadonga Campomanes Montes

Asesora fiscal en Robher Asesores, S.L.

PREÁMBULO

Desde la sentencia del Pleno de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo, de 9 de mayo de 2013, recurso 485/2012, que declaró la nulidad de las cláusulas limitativas a la baja del tipo de interés, denominadas comúnmente cláusulas suelo, se han presentado por parte de los afectados multiplicidad de demandas contra las entidades bancarias que habían integrado en sus préstamos hipotecarios este tipo de clausulado.

Las solicitudes de anulación de este tipo de cláusulas, ejercitadas mediante acciones individuales o colectivas, se han postulado, por lo general, con cita a los artículos 1, 5 y 7 de la Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre Condiciones Generales de la Contratación (en lo sucesivo, LCGC) y del artículo 82 del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias (en adelante, TRLGDCU).

La argumentación se ha fundamentado en que dichas cláusulas han supuesto y suponen condiciones generales de contratación no negociadas individualmente, sino impuestas unilateralmente por la entidad bancaria y que no han superado ni superan el doble control de transparencia, puesto que están redactadas de forma confusa, no existiendo por parte de la entidad bancaria información suficiente, clara y precisa que les permita a los afectados la comprensión real de su respectivo contenido y de las consecuencias asumidas por parte de los prestatarios, generando un desequilibrio importante entre los derechos u obligaciones de las partes puesto que las limitaciones a la variabilidad de los tipos de interés sólo favorecen a la entidad financiera, incurriendo así en abusividad.

Como efecto de la declaración de nulidad de estas cláusulas, los demandantes han solicitado y aún siguen haciéndolo, de forma evidente, tanto la restitución de las cantidades que hubiesen podido cobrar en exceso las entidades financieras desde el día 9 de mayo de 2013 hasta la fecha de la sentencia que haya puesto fin al procedimiento instado, como los intereses que legalmente correspondan, junto con la condena en costas a la entidad financiera demandada.

Sean determinadas las antedichas cuantías en sentencia, por parte de la entidad bancaria o en la fase de ejecución de sentencias, las mismas inciden directamente en el ámbito tributario de la imposición directa de los afectados.

IMPLICACIONES EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA: EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Conviene indicar que la resolución de este tipo de procesos tiene una incidencia doble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en los adelante, IRPF). Por un lado debe analizarse el impacto de la diversidad de importes a los que puede tener derecho el afectado y por otro, resulta obligado determinar el posible efecto de los mismos en las deducciones por inversión en vivienda habitual aplicadas en periodos impositivos anteriores.

1. Cuantías obtenidas en este tipo de procesos y su sujeción o no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, LIRPF) este impuesto es un tributo de carácter personal y directo, que grava la obtención de una determinada categoría o clase de renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

Los artículos 6, 85, 91, 92 y 95 de la LIRPF establecen las categorías en las cuales podemos dividir el conjunto de rentas obtenidas por los sujetos pasivos de este tributo, si bien en relación con la problemática de las cláusulas suelo, debemos centrar nuestro estudio en el concepto de ganancia o pérdida patrimonial, englobando las posibles cuantías susceptibles de ser percibidas por los afectados en tres grupos:

a) Cuantías recuperadas en concepto de capital e intereses indebidamente abonados a la entidad financiera por aplicación de la cláusula suelo.

Las ganancias patrimoniales son definidas en la LIRPF como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que en la LIRPF se clasifiquen como rendimientos.

De esta forma, para encontrarnos ante una ganancia o pérdida patrimonial deberían cumplirse las tres circunstancias siguientes (artículo 33 LIRPF):

i. Que la composición del patrimonio del contribuyente se viera alterado:

– Por la transmisión de bienes, derechos u obligaciones del patrimonio del contribuyente.

– O, por la incorporación al patrimonio del contribuyente de bienes, derechos u obligaciones.

ii. Que se produzca una variación en la valoración del indicado patrimonio.

iii. Que no nos encontremos ante un tipo de renta que la ley sujete al IRPF por otra categoría.

En consecuencia la devolución de la indicada cuantía no supone una renta susceptible de sujeción en el IRPF, ni como ganancia patrimonial ni como cualesquiera otro tipo de rendimiento, en cuanto comporta tener por no puesta la cláusula suelo a partir de la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Supremo.

Por resultar ilustrativo conviene apuntar lo fallado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Valladolid, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 27 de noviembre de 2015, recurso 1147/2013, donde se estableció la inexistencia de ganancia patrimonial para el contribuyente cuando la entidad financiera hubiera procedido, por error, a una compra de acciones que posteriormente hubo de dejar sin efecto.

Así, la cuantía que por este concepto se haya reconocido no se verá trasladada a la autoliquidación del IRPF del ejercicio en el que la sentencia judicial que reconozca la devolución del indicado importe adquiera firmeza.

Sin perjuicio de lo anterior, es necesario manifestar que la devolución de estas cuantías incide directamente en las deducciones por inversión en vivienda habitual que hubiesen podido aplicarse en ejercicios anteriores, en los términos que se comentarán más adelante.

b) Cuantía reconocida al afectado como interés legal

Debido a la naturaleza indemnizatoria de los intereses legales debemos clasificarlos como incrementos o ganancias patrimoniales y en ningún caso, precisamente atendiendo a su finalidad de resarcimiento, como rendimientos de capital mobiliario, puesto que su objetivo es compensar por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación.

Estas ganancias patrimoniales se imputan en el periodo impositivo donde la resolución judicial que los reconoce adquiere firmeza, pues su cuantificación queda limitada a la fecha de la sentencia.

En cuanto a su integración ésta deberá realizarse en la base imponible del ahorro.

c) Cuantía abonada por intereses de mora procesal.

Estos intereses tienen también un carácter indemnizatorio, lo que nos lleva a calificarlos de nuevo como ganancias patrimoniales, pues buscan resarcir al agraviado por el tiempo que media entre la fecha de la sentencia y el pago completo de la cuantía reconocida en la misma, entendiéndose producidas cuando se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.

Aplíquese, en cuanto a la integración de este tipo de rentas, lo preceptuado en el apartado anterior referente a los intereses legales.

d) Cuantía reconocida al condenarse en costas a la entidad bancaria.

De acuerdo con numerosas consultas vinculantes emitidas por la Subdirección General de Operaciones Financieras, la incidencia en el IRPF de este concepto viene dada por el carácter restitutorio de los gastos de defensa y representación realizados por quien resulta ser la parte vencedora en el juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF.

La alteración patrimonial ha de entenderse generada en el periodo impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que establece la condena en costas a la entidad financiera.

Por último, en cuanto a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva a la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general, por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta del artículo 48 de la LIRPF.

e) Caso particular: Recalculo de cuadro de amortización del préstamo, considerando que se ha amortizado más principal, sin ingreso de ninguna cuantía por cláusula suelo.

Con independencia de lo establecido anteriormente en lo relativo a intereses legales, moratorios y condena en costas, el recalculo del cuadro de amortización del préstamo no tendría repercusión en el IRPF si se parte de la premisa de que parte de la cuota abonada en concepto de intereses se entiende abonada en concepto de amortización del capital.

Adelantándonos al punto 2 siguiente, con respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual, debido a que tanto los intereses como la amortización del principal dan derecho a la deducción que el contribuyente haya podido practicar, tampoco supondría un recalculo o regularización de la mencionada deducción aplicada en ejercicios anteriores.

2. Implicaciones derivadas de la aplicación por parte de los afectados de la deducción por inversión en vivienda habitual

La deducción estatal por inversión en vivienda habitual, regulada en la disposición transitoria 18ª y en el artículo 68 de la LIRPF y en los 54 a 57 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF), en su redacción dada hasta 31 de diciembre de 2012, quedó suprimida (mediante la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptaron diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica) con efectos 1 de enero de 2013 tanto en su tramo estatal como autonómico.

Los contribuyentes, de las cantidades efectivamente satisfechas en inversión de vivienda habitual, pudieron deducirse, hasta esa fecha y en cada periodo, de la cuota íntegra estatal un porcentaje del 7,50% más un 7,50% de la cuota íntegra autonómica, salvo que las Comunidades Autónomas fijasen un porcentaje de deducción distinto.

No obstante lo anterior se estableció un régimen transitorio por el que se pudo, y aun a día de hoy se puede, practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones establecidos en la normativa indicada, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

a) Que la adquisición de la vivienda habitual se haya producido con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión en vivienda habitual antes de 1 de enero de 2013.

c) Que la inversión se haya realizado sobre la vivienda habitual.

d) Que se haya producido efectivamente esa inversión.

Se entiende por inversión, todas aquellas cantidades satisfechas, incluidos los gastos y tributos que hayan corrido a cargo del adquirente.

Por cantidades satisfechas debe entenderse el desembolso efectivo de las mismas, no siendo suficiente con que haya nacido el crédito u obligación de pago, sino que el contribuyente ha debido abonar una cuantía. Por tanto aquellas cuantías que se encuentran devengadas pero no hayan sido satisfechas no dan derecho a la aplicación de la deducción.

Evidentemente la inversión puede afrontarse con financiación propia o ajena, en su totalidad o en parte, por lo que en caso de que se haya utilizado financiación ajena, el derecho a la deducción se habrá ejercitado y se ejercitará a medida que se vayan amortizando los préstamos (personales, hipotecarios u otros), quedando constituida su base por los siguientes conceptos:

i. Amortización del principal.

ii. Intereses.

iii. Cualquier otro gasto de adquisición o concesión del préstamo.

iv. Comisiones de estudio, apertura, cancelación, subrogación (etc…).

v. Coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés.22

vi. Ciertos seguros de vida o incendios que se acostumbran a incluir en las condiciones de concesión del préstamo hipotecario.

e) Que se haya respetado y se respete el límite máximo que puede conformar la base de la deducción, cuyo importe totaliza en 9.040,00 euros anuales.

Interesa manifestar, como nota aclaratoria previa que a día de hoy no se ha producido ninguna actuación legislativa tendente a la regularización de este tipo de situaciones, pero conviene manifestar que recientemente la Subdirección General Técnica Tributaria, en fecha 7 de junio de 2016, ha emitido un comunicado en el que se establece el mecanismo de regularización de la deducción por inversión en vivienda habitual para este tipo de casos.

Dicha nota es coincidente con las consultas vinculantes que han sido publicadas recientemente y que, al margen de discusiones doctrinales al respecto, al hablar de la regularización tributaria derivada de la aplicación indebida de la cláusula suelo establecen lo siguiente:

“[…] En la medida en que tales cantidades hubieran formado parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, lo que le obligará a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, añadiendo las cantidades deducidas indebidamente por tal motivo a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio 2016, más los intereses de demora a los que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria […].”

Como último inciso y en relación con el cálculo de los intereses de demora es conveniente tener en cuenta que su cálculo depende no sólo del tipo de interés de demora establecido para cada año, sino también de si el resultado de la declaración en la que se practicó la deducción indebidamente fue a ingresar (la fecha de inicio del cómputo es la de vencimiento del plazo para declarar del año de deducción indebida y la fecha de final de cómputo es la de vencimiento del mismo plazo del año en que deba regularizarse) o a devolver (la fecha de inicio del cómputo es la de la efectiva devolución, y la de final el vencimiento del plazo para declarar del año en que deba regularizarse).

CONCLUSIONES

Visto todo lo expuesto hasta el momento, los afectados podrían encontrarse en las siguientes situaciones:

1. En los ejercicios 2013 y 2014 el contribuyente aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual acudiendo a financiación ajena.

a) Los importes satisfechos susceptibles de formar parte de la base de la deducción fueron superiores a 9.040,00 euros anuales.

Podría resultar innecesario regularizar si el contribuyente, en cada ejercicio, cuenta con gastos satisfechos suficientes para paliar la minoración producida por la eliminación de la cláusula suelo del préstamo hipotecario.

b) Los importes satisfechos susceptibles de formar parte de la base de la deducción fueron iguales o inferiores a 9.040,00 euros anuales.

Será necesario proceder a la regularización, mediante el mecanismo anteriormente indicado.

2. Manteniendo lo dispuesto en el apartado 1, el contribuyente continúa en ejercicios posteriores aplicando esta deducción.

El contribuyente deberá tener en cuenta si durante esos ejercicios posteriores ha incurrido en algún gasto tendente a la eliminación de la cláusula suelo, pues si su importe ha sido efectivamente satisfecho, es susceptible de formar parte de la deducción.

A título de ejemplo cabe la mención de dos casos concretos:

a) Gastos de notaría, registro y gestoría incurridos en una novación del préstamo hipotecario para eliminar la cláusula suelo.

De acuerdo con lo preceptuado específicamente por la consulta vinculante número 0895-11, de 05 de abril de 2011, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas

Físicas:

“Los diversos gastos ocasionados con motivo de una novación del préstamo hipotecario que financia la adquisición de la vivienda habitual del consultante, […] serán susceptibles de integrar la base de deducción de periodo impositivo en el que se satisfagan, en la medida en que dicho préstamo financie la citada adquisición […].”

b) Gastos de abogado, procurador y tasas judiciales derivados de la interposición del proceso civil solicitando la declaración de nulidad de la cláusula de limitación a la variación del tipo de interés recogida en el contrato de préstamo hipotecario.

Se indica expresamente en consulta vinculante número 0237-15, de 21 de enero de 2015, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas que respetando el límite máximo:

“[…] Los gastos en los que incurra el consultante en su demanda contra la entidad financiera por la cláusula suelo (abogado, procurador y tasas judiciales), en cuanto destinados a la eliminación de la misma o a su minoración, procede considerarlos incluidos en el concepto de gastos derivados de la financiación ajena con la que se ha procedido a adquirir la vivienda habitual, por lo que sí constituyen base de la deducción […].”

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