La Norma de Operaciones Vinculadas y las Operaciones Nacionales

Por Alberto Casale González y David Fernández Sánchez. Abogados. Sala & Serra Abogados.

EN BREVE: «Una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades de la mayoría de empresas del país, y conocidos los criterios que cierran los requisitos de documentación en cuanto a operaciones vinculadas, nos gustaría hacer una reflexión sobre la polémica generada acerca de la necesidad o no de mantener dichos requisitos para operaciones realizadas con partes vinculadas en España.»

En los últimos meses se han realizado dos cambios de criterio con respecto a las exenciones de documentación. En la primera modificación, en el RDL 6/2010 («Pacto Zurbano»), se introdujeron modificaciones que beneficiaban a empresas de reducida dimensión, como la exención plena a las empresas que realizasen operaciones vinculadas de importe inferior a 100.000€ en conjunto y la incorporación de límites cuantitativos a las sanciones que se originasen de incumplir el deber de documentar (1% de la cifra de negocios o 5% del importe de las transacciones). Sin embargo,  la modificación de más calado fue la implementada por el RD 897/2010, que excluyó las operaciones con una misma parte vinculada que no superasen en su conjunto la barrera de los 250.000€. Este cambio de criterio afecta a la mayoría de tipos de operaciones (existen limitaciones), sin importar si se realizan entre partes vinculadas a nivel nacional o internacional (salvo residente en paraíso fiscal).

Pero la exención no incluyó, como muchos profesionales del sector pedían, las operaciones realizadas entre partes vinculadas a nivel nacional o locales. Es decir, aquellas que realice un contribuyente que tributa en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) con otro que también tributa por el mismo IS o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF). ¿Resultan necesarias estas normas, considerando las características del sistema fiscal español y la conducta de sus contribuyentes? ¿Son necesarias, por ejemplo, en las operaciones que realicen empresas vinculadas españolas, o entre una empresa española y sus socios españoles (o personas vinculadas), cuando no desplazan bases imponibles fuera de España?

La importancia que en fiscalidad tienen los términos pactados en operaciones entre partes vinculadas se debe a la existencia de intereses comunes entre las partes intervinientes en la operación. Así, mientras terceros independientes negocian en sus operaciones las condiciones que les permitan maximizar su beneficio individual, una operación entre partes vinculadas se pacta buscando el beneficio conjunto de ambas partes y se considera muchas veces el gasto fiscal como una variable fundamental en la toma de decisiones. De esa forma, la capacidad de fijar precios libremente y distribuir así la renta de una operación entre una parte y otra, unida a la existencia de tipos impositivos y tratamientos fiscales heterogéneos, provoca que muchas veces el contribuyente utilice la fijación de precios artificiales para disminuir la factura fiscal del grupo. Y esos intereses e incentivos se identifican tanto entre partes vinculadas nacionales como transfronterizas, y son los que motivan el establecer una norma como la española.

Sin lugar a dudas, el efecto es más perjudicial para la Administración en caso de operaciones transfronterizas. En un entorno de negocios internacional, que un grupo multinacional traslade rentas implica desplazar bases imponibles de una jurisdicción a otra, limitando la capacidad recaudatoria de un Estado frente a otro. Este hecho ha motivado durante los últimos años la introducción de normas que regulan las operaciones vinculadas en muchos países. En diciembre de 2006, España introdujo, con décadas de retraso frente a otros países de su entorno, un régimen de operaciones vinculadas propio cuya principal novedad es trasladar la carga de la prueba en operaciones vinculadas a sus contribuyentes (obligación de elaborar documentación que soporte la política de precios empleada y de declarar el valor pactado en esas operaciones) e introducir un régimen sancionador específico basado en el incumplimiento de esas obligaciones (Ley 36/2006).

Pero al momento de realizarse esta reforma, la Ley del Impuesto de Sociedades ya consagraba el principio de valor de mercado (pactar operaciones entre partes vinculadas en los mismos términos que terceros independientes), estableciendo  una metodología de valoración similar a la del régimen actual. Ese principio debía aplicarse en todas las operaciones que realizasen partes vinculadas, sin establecer discriminaciones por la residencia del contribuyente o el importe de las operaciones. Como único «desincentivo», el marco normativo anterior consideraba sólo la corrección valorativa, con la consecuente imposición de la diferencia no declarada, así como las sanciones de la Ley General Tributaria, consistentes en su mayoría en un tanto por ciento sobre la cantidad que se dejó de ingresar más los intereses de demora.

La falta de recursos por parte de la Administración para valorar cada una de las operaciones vinculadas y corroborar si el precio pactado generaba minoración de bases imponibles y/o diferimiento de tributación en el tiempo, limitó la capacidad real de aplicar la norma, generándose un incumplimiento sistemático de la misma por parte del contribuyente. La reforma de diciembre de 2006, que traslada al contribuyente el deber de documentar el precio pactado en sus operaciones siguiendo una metodología específica, así como la introducción de un régimen sancionador que penaliza únicamente el incumplimiento de dicho deber, busca cerrar por lo tanto esta brecha que afecta de manera significativa la capacidad recaudatoria del Estado.

Sin embargo, el efecto perjudicial para el Estado, cuando la operación se realiza entre contribuyentes vinculados a nivel nacional, puede considerarse significativamente inferior y según las circunstancias de la operación, incluso puede resultar nulo. En ese sentido, el perjuicio para la Administración se comprueba únicamente cuando el tratamiento fiscal que reciban las partes resulte diferente, factor que se produce en una serie de escenarios limitados:

(i) cuando uno de los contribuyentes enfrenta un tipo de gravamen distinto al general;

(ii) cuando una de las partes registre pérdidas o tenga bases imponibles negativas que compensar;

(iii) cuando uno de los contribuyentes tribute en uno de los regímenes forales o especiales dentro de nuestro sistema tributario;

(iv) cuando uno de los contribuyentes pueda aprovechar alguno de los limitados incentivos que ofrece la normativa del IS;

(v) cuando se producen operaciones con contribuyentes vinculados del IRPF.

Con la excepción de estos cinco escenarios, el precio de transferencia pactado en una operación a nivel nacional entre contribuyentes vinculados resultaría fiscalmente neutro. Esa es una de las razones por la que el impacto lesivo a la Hacienda Pública resulta menor en las operaciones nacionales que en las internacionales. Sin embargo, consideramos que, por resultar menor, ese impacto no debería dejar de tenerse en cuenta.

Consideremos por ejemplo la estructura de planificación típica de la empresa «patrimonial» española. Los incentivos en esta estructura se generan debido a las diferencias en tratamiento fiscal de los contribuyentes del IRPF y del IS en España. Mientras en el IRPF el contribuyente persona física tributa hasta un 43% sobre sus ingresos, sin posibilidad de deducirse casi ningún gasto si percibe su retribución a través de un salario o nómina, en el IS una empresa tributa sobre sus beneficios, con posibilidad de deducirse gastos, al tipo de gravamen del 30%. Asimismo, la imputación/deducción de gastos en una sociedad resulta mucho menos visible que para una persona física, pues la primera declara un resultado/beneficio mientras que la segunda debe declarar a la Administración Tributaria sus ingresos y además sus gastos. Dicha diferencia en tratamiento de los gastos y en tipos de gravamen genera incentivos en el contribuyente persona física para canalizar los ingresos de su actividad a través de una empresa, de la que recibirá sólo la parte necesaria como «salario», pudiéndose deducir fiscalmente gastos que no podría «deducirse» en el IRPF o al menos no de forma evidente, y difiriendo la tributación en IRPF hasta que perciba dividendos de su empresa.

En este escenario se comprueba, por lo tanto, una tendencia por parte del contribuyente del IRPF a utilizar sus operaciones vinculadas para minorar su tributación global. Una vez comprobada la existencia del incentivo, el valor declarado en el conjunto de operaciones vinculadas entre la persona jurídica y la persona física será sospechoso de no ser de mercado, incluyendo operaciones comunes como alquiler de inmuebles, cuentas corrientes no remuneradas, salario de familiares, etc., pudiendo haber generado por lo tanto no sólo los mencionados perjuicios a la Administración, sino también un trato fiscal discriminatorio frente a otros contribuyentes que cotizan por sus rendimientos íntegros en el IRPF.

Este tipo de comportamientos también se observan a nivel de grupos empresariales locales. Si la operación vinculada se comprueba pactada bajo uno de los cinco escenarios descritos anteriormente, el contribuyente tendrá tendencia a fijar un precio de transferencia en la operación que traslade rentas a la unidad de negocio del grupo que goce de un tratamiento fiscal más favorable, minorando de esa forma el gasto fiscal conjunto. Sin embargo, insistimos, sólo bajo estos escenarios se comprobará dichos incentivos.

Teniendo estos hechos en consideración, parecería lógico fijar para el contribuyente el deber de documentar sólo las operaciones que realice bajo uno de estos cinco escenarios. De esta forma, la obligación documental no generaría una carga de trabajo sin sentido, y no podría penalizarse a una empresa por no documentar una transacción que no pueda generar efectos negativos en la capacidad recaudatoria del Estado. Sin embargo, la existencia del incentivo parece demostrar que, al menos en parte, resulta imprescindible mantener al menos parcialmente el deber formal de documentar, resultando la polémica sobre su necesidad de mantener este deber sólo parcialmente fundamentada.

Según nuestra experiencia profesional,  la polémica está motivada, por diferentes hechos. Por un lado, existe un amplio desconocimiento del contenido técnico de la norma tanto por parte del contribuyente como por parte del asesor fiscal, así como una falta de información y cambios de criterio por parte de la Administración. Por otro lado, se observa una sistemática falta en la aplicación del principio de valor de mercado, especialmente a nivel de empresas y grupos de reducida dimensión, y un miedo al cambio en las reglas de juego (de la libertad plena a la libertad regulada). Por último, se ha producido una coincidencia en la exigencia de estos requisitos de documentación con un año de crisis económica, en el que el coste para el contribuyente de la contratación de un estudio de estas características se convierte en una carga todavía más pesada.

Frente a los problemas originados por la aparente complejidad de la documentación, creemos que una solución podría ser el establecimiento de un régimen general para empresas multinacionales y grupos con operaciones internacionales y un régimen especial de protección, potestativo, para empresas de reducida dimensión y/o grupos nacionales. De esa forma, aparte de documentar sólo las operaciones donde se corrobore la existencia de incentivos (ver escenarios comentados anteriormente), se establecerían reglas sencillas potestativas para valorar las operaciones vinculadas más comunes, teniendo el contribuyente el derecho de renunciar a su aplicación para utilizar las reglas de régimen general.

Un ejemplo de este tipo de simplificaciones son las modificaciones al Reglamento del Impuesto que introdujo la Diputación Foral de Bizkaia (DF 66/2010). Este cambio normativo incorporó la figura del régimen de protección para operaciones comunes llevadas a cabo por pequeñas y medianas empresas, específicamente para operaciones de arrendamiento y subarrendamientos, prestación de servicios de persona física y operaciones de financiación. En el caso del alquiler de inmuebles, el valor a declarar en la operación puede declararse en base a un tanto por ciento del valor catastral. Para préstamos, se establecen entre 2 y 5 puntos sobre una tasa de interés referencial (Euribor a un año). En el caso de salarios de socios y/o Administradores o personas vinculadas, umbrales mínimos basados en tamaño de la empresa y/o salarios de trabajadores por cuenta ajena que desempeñen funciones similares. Estas reglas son en cualquier caso referenciales, pudiéndose renunciar a su aplicación y valorar las operaciones usando la metodología del régimen general.

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