La prescripción y la caducidad en el orden tributario
(IMAGEN: E&J)
La prescripción y la caducidad en el orden tributario
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Por Juan Gonzalo Martínez Micó. Doctor en Derecho. Abogado. GARRIDO ABOGADOS
En breve: La prescripción y la caducidad son dos figuras jurídicas que sirven a un mismo fin: la seguridad en las relaciones jurídicas a virtud de proporcionar plazos razonables para el ejercicio de derechos y evitar la existencia de potestades u obligaciones indefinidas en el tiempo (1). Los derechos deben ejercitarse efectivamente en un plazo de tiempo razonable, que permita, al sometido a sus efectos, la certidumbre necesaria.
La prescripción y la caducidad son figuras que giran sobre los conceptos de inactividad de la Administración, el transcurso del tiempo en el desarrollo del procedimiento y la extinción de algún derecho o deber por el transcurso del mismo (2).
Sumario:
1. Notas comunes y diferenciales
2. La prescripción en el Derecho Tributario
2.1 Ideas generales
2.2 Supuestos y plazos de prescripción
2.3 Cómputo de los plazos de prescripción
2.4 Interrupción de los plazos de prescripción
2.5 Efectos de la prescripción
3. La caducidad en el Derecho Tributario
NOTAS COMUNES Y DIFERENCIALES
Por lo que se refiere a la inactividad en el ejercicio de un derecho durante un cierto plazo de tiempo, los efectos son más rigurosos en la prescripción que en la caducidad, toda vez que la concurrencia de la caducidad tiene efectos formales (terminación de un procedimiento), mientras que la concurrencia de la prescripción tiene efectos de carácter jurídico materiales (extinción de un derecho).
Los plazos o tiempos en la caducidad son distintos a los de la prescripción, siendo más cortos en el primer caso (de forma genérica seis meses frente a cuatro años).
La prescripción puede interrumpirse por la voluntad de los implicados en los derechos y acciones correspondientes; la caducidad no admite interrupción, de tal manera que una vez que transcurra el plazo fijado en la ley ya no es posible realizar la actividad a que se refería. Por ejemplo, la Ley General Tributaria (en adelante LGT) establece que los actos administrativos tributarios puedan ser impugnados ante los Tribunales Económico-Administrativos en el plazo de un mes desde su notificación. Una vez que haya transcurrido este plazo sin haberse interpuesto el recurso, ha caducado la posibilidad de recurrir, sin que por ningún motivo pueda volver a iniciarse su cómputo.
En Derecho Tributario la prescripción es irrenunciable y debe ser apreciada de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario (art. 69.2 LGT). La caducidad debe ser también apreciada de oficio.
1 CRUZ GARZÓN, Fernando Alberto: La prescripción y la caducidad en Derecho Tributario. Economist & Jurist nº 199, abril 2016.
2 MOYANO, José María: Caducidad y Prescripción en el orden tributario. Economist & Jurist. nº 166, diciembre 2012 – enero 2013.
LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO
1. Ideas generales
La prescripción constituye un modo de extinción de la deuda tributaria que se produce por el transcurso de cierto tiempo legalmente fijado unido a la inactividad de la Administración tributaria 3.
Podemos definir la prescripción como “la pérdida de un derecho por la inactividad de su titular”.
La prescripción tributaria, sujeta a la reserva de la Ley [art. 8.f) de la LGT], es regulada en los artículos 66 a 70 de esta última Ley como un modo de extinción de la deuda tributaria. En esta línea, el artículo 69.3 de la propia LGT proclama que «la prescripción ganada extingue la deuda tributaria».
El fundamento de la prescripción se encuentra en el principio de seguridad jurídica, que impide que las controversias en las relaciones jurídico tributarias queden abiertas indefinidamente (STS de 21 de octubre de 2015).
La prescripción en el Derecho Tributario presenta algunas diferencias con la prescripción civil; así, mientras la prescripción civil debe ser invocada por la parte favorecida, la prescripción tributaria se aplica de oficio (art. 69.2 LGT), incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.
Diversas opiniones doctrinales se han formulado sobre la naturaleza jurídica de la prescripción en el ámbito tributario. El problema es si la prescripción tributaria cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción civil o, por el contrario, se identifica con la caducidad. ESEVERRI MARTÍNEZ y LÓPEZ MARTÍNEZ han afirmado de la prescripción en el ámbito tributario que «se presenta con unos perfiles peculiares, si se contrasta con los presentes en el ámbito del Derecho privado.4
2. Supuestos y plazos de prescripción
De acuerdo con el artículo 66 de la LGT: «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
3 CAZORLA PRIETO, Luis María: Derecho Financiero y Tributario: Parte General. 16ª edición pág. 318.
4 ESEVERRI MARTÍNEZ, E. y J. LÓPEZ MARTÍNEZ: Temas prácticos de Derecho Financiero, Comares. Granada, 6ª edición, 2000, pg. 689.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías cuando aquéllas (las devoluciones) o éstas (las garantías) estuvieran ya reconocidas y
e) El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa
f) El derecho de la Administración a imponer sanciones
g) El derecho de la Administración a exigir el pago de las sanciones
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha introducido un nuevo artículo -el 66 bis- en este último texto legal. Con arreglo al apartado 1 de este precepto: «La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente».
El citado artículo115, relativo a las potestades y funciones de comprobación e investigación, en la nueva redacción que le da la Ley 34/2015, consagra la potestad de la Administración tributaria de comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En el ejercicio de esta potestad, podrá «calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que este último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley», referidos a la calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.
Pero, ¿cuál es el plazo de prescripción de estas últimas potestades? La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta materia (sentencias de 5 de febrero de 2015, 26 de febrero de 2015 y 23 de marzo de 2015, entiende, según se lee en la primera de ellas, que «el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar períodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos».
Conviene dejar claro que, por mucho que se postule la imprescriptibilidad de las potestades administrativas de comprobación e investigación y subsiguiente calificación jurídica, es indudable que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y de exigir su pago prescribe, se extingue por el transcurso de cuatro años según las letras a) y b) del artículo 66 de la LGT.
La regla consagrada en el apartado 1 del artículo 66 bis de la LGT de que la prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta misma Ley «no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo115 de esta Ley» tiene una excepción plasmada en el primer párrafo del apartado 2 del propio artículo 66 bis.
Dice este precepto que: «El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones».
Por último, el apartado 3 del artículo 66 bis de la LGT aclara que: «Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho aparatado».
Excepciones de la prescripción
El artículo 66 bis de la LGT establece que
- No prescribirá el derecho de la Administración a efectuar comprobaciones e investigaciones.
- Prescribirá a los diez años el derecho de la Administración tributaria para comprobar lo que se denomina en la jerga tributaria «créditos fiscales», esto es, las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación.
Dejando de lado que esta segunda regla es una excepción de la primera, porque así lo dice expresamente la LGT, parece que la imprescriptibilidad del ejercicio de la potestad de comprobar e investigar se ha introducido para terminar con una controversia que se había planteado respecto de la posibilidad de revisión de las autoliquidaciones de las que procedían las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensar, o de las cuotas deducibles o pendientes de deducir:
a) Según una postura, la Administración tributaria solo podía limitarse a comprobar la corrección de las bases o cuotas a compensar, o de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, pero sin modificar las liquidaciones de los años en que estas partidas fueron declaradas. Esta postura puede verse, entre otras, en las SSTS de 4 de noviembre de 2013 y 4 de julio de 2014.
b) Según otra postura, la Administración tributaria podía incluso alterar las autoliquidaciones en las que las magnitudes mencionadas fueron declaradas. Sin decirlo expresamente, esta pareció ser la postura de las SSTS de 26 de febrero y 23 de marzo de 2015 y 16 de marzo de 2016, puesto que entraron a enjuiciar unos presuntos fraudes de Ley cometidos en un ejercicio que, en principio, estaba prescrito cuando se iniciaron las actuaciones de la Administración
Con la modificación de la LGT se ha optado por una vía intermedia. Así, la Administración podrá realizar esto último (modificar las autoliquidaciones de origen) hasta un plazo que no supere los 10 años anteriores al momento en que se esté comprobando la situación tributaria de un sujeto. Si hubiera transcurrido este plazo, sólo podrá rechazar las bases, cuotas o deducciones pendientes en el ejercicio que esté comprobando, pero no podrá modificar la autoliquidación del ejercicio en que estas magnitudes se declararon.
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