La sociedad de gananciales hacia el Tribunal Supremo

Era el 3 de marzo de 2021 cuando el Tribunal Supremo estableció una doctrina de vital importancia en el ámbito tributario para hombres y mujeres de nuestro país: «La aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales como patrimonio separado, en tanto que sólo pueden serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Sin embargo, quedaba por resolver la siguiente cuestión: ¿Es extensible esa doctrina al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)? Es decir, aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales por uno de los cónyuges, ¿produciría alteración patrimonial en el cónyuge aportante? En otras palabras, ¿el cónyuge aportante tendría que imputar una posible ganancia patrimonial en su declaración del IRPF?

La Agencia Tributaria rechazaba que la doctrina del TS fuera extensible al IRPF

El criterio que ha mantenido la Agencia Tributaria en estos últimos años era que no era extensible al IRPF, válgase por toda la respuesta a la Consulta Vinculante número V2853-23. Sin embargo, su criterio fue puesto en entredicho, siendo anulado por los Tribunales Económico Administrativos Regionales (TEAR), como el de Madrid en su resolución de 25 de mayo de 2022 o el de Galicia en dos ocasiones, en resoluciones de 2 y 10 de marzo de 2023. En cambio, el TEAR de Andalucía se pronunció en sentido opuesto.

En vista de esa situación, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), a propuesta del TEAR de Madrid, acordó el inicio del procedimiento para la adopción de la resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(Imagen: E&J)

Resolución de unificación de criterio del TEAC

Ese procedimiento finalizó hace pocas semanas con la correspondiente resolución en unificación de criterio por parte del TEAC, de 23 de enero de 2024. Una resolución que para nada comparto, pero es la siguiente: “La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente”.

Es decir, que la aportación de un bien privativo por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y también fuera del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sí que puede tributar en el IRPF. Lo hará de acuerdo a las normas previstas para al cálculo de las ganancias patrimoniales que establece la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos

Recientemente, la Dirección General de Tributos ha publicado su Consulta Vinculante número V0003-24, con fecha de salida 30 de enero de 2024, donde incorpora la anterior unificación de criterio del TEAC. Es la primera consulta vinculante que incorpora esa unificación de criterio. Un criterio muy discutible, ya que en la sociedad de gananciales en nuestro ordenamiento jurídico, no existen propiedades por cuotas, es todo por igual, pero no porque dos personas sean dueñas cada una de su mitad, sino porque les pertenece todo globalmente considerado y sin distinción.

El artículo 33 de la LIRPF establece en su primer apartado: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

(Imagen: Freepik)

De acuerdo con las características de la sociedad de gananciales, el cónyuge aportante era propietario de todo el bien en cuestión que aportase antes y lo sigue siendo después. Por tanto, no se produce ninguna alteración patrimonial.

El TEAC, en su resolución de Unificación de Criterio, habla de que ese cónyuge ya no es propietario exclusivo. Un término el de “exclusividad” que no existe en la propia Ley del IRPF, sino que es asociado a otro “la cuota de participación”, que por supuesto no existe en la sociedad de gananciales. El TEAC y la Dirección General de Tributos se remiten al artículo 11 de la Ley del IRPF “Individualización de Rentas” para llevar a término la tributación por parte del cónyuge aportante, pero ese precepto habla de atribución de rentas ¿a efectos de qué?

Obviamente, a los efectos de obtención de una renta; es decir, que si el bien ha pasado a formar parte de la sociedad de gananciales, los rendimientos que se puedan producir se atribuirán por mitad, no cabe otra solución, esto no quiere decir que se produzca una variación de patrimonio en ninguno de los cónyuges, toda vez que los rendimientos «se generan» pero la alteración de patrimonio nace fruto de una transmisión, que podrá producirse frente a terceros en un futuro, pero no se produce en el momento de la aportación a la sociedad de gananciales.

Para mayor abundamiento, la propia ley del IRPF en supuestos particulares acoge ese espíritu de la sociedad de gananciales, tal es el caso del tercer apartado de su artículo 29 cuando establece: “La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Es decir, para determinar la afectación de un bien común a una actividad económica, es independiente que dicha actividad sea solo ejercida por uno de los cónyuges, el bien estará afectado en su totalidad, parece ser que la ley del impuesto contiene el espíritu regulador de la sociedad de gananciales.

(Imagen: Archivo)

Esta resolución es de altísima importancia, porque previamente a esa resolución del TEAC, los únicos pronunciamientos a favor de los contribuyentes eran emanados de los Tribunales Económico Administrativos Regionales, sus resoluciones no vinculan a la administración tributaria; por tanto, todas aquellas operaciones realizadas en ejercicios no prescritos, podrán ser revisadas.

Por otro lado, este criterio del TEAC que sí vincula a la administración tributaria, es solo vinculante para ella, por lo que visionamos importantes casos de litigio en los Tribunales, que bien seguro terminarán en manos del Tribunal Supremo.

De hecho, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos dedica unos párrafos a mencionar que si en cambio, el resultado de la operación fuera una pérdida patrimonial esta no es computable según lo previsto en la letra c) del quinto apartado del artículo 33 de la LIRPF, pues precisamente sobre esta materia existe Unificación de Criterio del TEAC y en algún caso los Tribunales Superiores de Justicia bajo un supuesto, han dado la razón al contribuyente, tal es el caso del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en sentencia de 28 de septiembre de 2022 y en sentencia de 21 de noviembre de 2023

Asistimos con esta consulta vinculante recientemente emitida al cierre de un ciclo en la vía económico-administrativa, para abrir un largo camino que conducirá a buen seguro a la mesa del Tribunal Supremo.