La tributación de las rentas obtenidas por no residentes a través de establecimiento permanente

1. Noción de establecimiento permanente

La ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 12.1 a), recoge la misma definición de establecimiento permanente que recogía el derogado artículo 45.1 a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se entenderá que una persona física o una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando:

-˜          por cualquier título disponga en España de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de su actividad.

-˜          actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.

Asimismo, el referido artículo de la LIRNR recoge la llamada «lista clarificadora´´  que ya contenía la LIS y que intenta determinar lo que debe considerarse como establecimiento permanente (ver cuadro en este artículo).

El concepto de establecimiento permanente es crucial para determinar la sujeción de los beneficios obtenidos por una empresa. De esta forma, si una empresa opera a través de un establecimiento permanente, sus beneficios quedarán sujetos íntegramente a la fiscalidad del Estado donde radique dicho establecimiento.

2. Rendimientos a imputar al establecimiento permanente

El artículo 15 de la LIRNR distingue, como ya hacia la LIS desde el 1 de enero de 1996, entre los tipos de fuente de la renta imputable a los no residentes que obtienen rentas a través de establecimiento permanente.

 De esta forma, el precepto legal señala que pueden imputarse al establecimiento permanente estos tipos de rendimientos:

a)       Los que provengan de sus actividades o explotaciones económicas.

b)       Los derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c)       Los que dimanen de ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Si se analiza la situación con un cierto detenimiento deberá aceptarse que esta distinción es de todo punto superflua, puesto que la base imponible se define de forma sintética y no de forma analítica, como sucede en los rendimientos obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

Aunque lo veremos con más detenimiento, puede señalarse ya aquí que la Ley 41/1998 establece, a pesar de su afán homogeneizador, tres procedimientos diferentes para determinar la base imponible de los establecimientos permanentes:

 – establecimientos permanentes de actividad continuada: párrafos 1º , 2º y 3º del artículo 17,

– establecimientos permanentes que no cierran ciclo mercantil completo: párrafo 4º del artículo 17 

– establecimientos permanentes de actividad esporádica: párrafo 5º del artículo 17.

3. La determinación de la base imponible

La base imponible de los establecimientos permanentes se determinará de acuerdo con las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, aunque deberán tenerse en cuenta las peculiaridades recogidas en el artículo 17 de la LIRNR.

Así pues, la base imponible estará formada, según señala el texto legal, «por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores´´. A tal efecto, el establecimiento permanente deberá partir del resultado contable determinado conforme a las normas del Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad de forma similar a como debe hacerse a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, es preciso que los establecimientos permanentes lleven contabilidad separada y cumplan las demás obligaciones contables, registrales o formales a que están obligados los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Esta regulación contenida en el IRNR presenta una serie de cambios relevantes respecto a las personas físicas no residentes que operen a través de establecimiento permanente:

a) los contribuyentes que sean personas físicas ya no podrán determinar la base imponible mediante el sistema de estimación objetiva, puesto que la LIRNR se remite, de forma expresa, al régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin ni siquiera referirse a los regímenes especiales previstos en el IRPF.

b) los contribuyentes que sean personas físicas deberán llevar contabilidad cuando operen a través de establecimiento permanente, aun cuando esté constituido por una persona física.

A nuestro modo de ver, el sistema de determinación de la base imponible es consecuente con la forma en que tributan los establecimientos permanentes. En efecto, si se mantiene que los establecimientos permanentes deben tributar de forma similar a las entidades residentes y, consecuentemente, de forma independiente a su sede central, no puede determinarse la base imponible de otra forma.

Sin embargo, y como el establecimiento permanente no tiene una personalidad jurídica distinta de la de su sede central, el legislador ha previsto una serie de normas que suelen recibir el nombre de «normas de cautela´´.

Normas de vinculación

Nuestro legislador señala de forma expresa que «las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central o con otro establecimiento permanente de la misma, esté situado en España o en el extranjero, se valorarán con arreglo a las disposiciones del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las normas de valoración en caso de vinculación´´.

Por tanto, el legislador no establece una facultad de la que la Administración podrá hacer uso valorando aquellas operaciones entre partes vinculadas que hubiesen determinado una menor tributación en España  en comparación con la que hubiese correspondido si se hubiese aplicado el valor de mercado, sino que establece expresamente que las operaciones se valoren a precio de mercado.

Por otra parte, debe establecerse que los contribuyentes no residentes pueden presentar a la Administración Tributaria una propuesta para valorar las operaciones de un establecimiento permanente con su sede central u otros establecimientos permanentes. El procedimiento que debe seguirse en relación con estas propuestas de valoración lo determina el artículo 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Las rentas pasivas no son deducibles

El artículo 17.1 a) de la LIRNR señala taxativamente que no son deducibles de la base imponible «los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la sede central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica o que deriven del uso o la cesión de bienes o derechos´´ .

Por su parte, el artículo 17.1 c) dispone que «no resultarán imputables las cantidades correspondientes al coste de los capitales propios afectos al establecimiento permanente´´.

Nuevamente debe recordarse que el establecimiento permanente no tiene una personalidad jurídica propia y diferente de la sede central. Por eso, el precepto legal pretende gravar «la renta de la entidad imputable a los activos afectos a las explotaciones económicas desarrolladas en España a través del establecimiento permanente´´.

Sin embargo, la LIRNR señala, como excepción, que «serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central, para la realización de su actividad´´.

Los gastos de dirección y generales de administración son deducibles

La LIRNR considera deducibles, a la hora de determinar la base imponible del impuesto, «la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración imputados por la casa central al establecimiento permanente, siempre que tengan reflejo en los estados contables del establecimiento permanente y se imputen de forma continua y racionalmente´´.

Este requisito de la racionalidad se considerará cumplido cuando los criterios de imputación se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y el coste total de dichos factores.

Si no pudiera aplicarse este criterio la imputación podría realizarse atendiendo a:

-˜          La cifra de negocios.

-˜          Los costes y gastos directos.

-˜          La inversión media en inmovilizado material.

-˜          La inversión media total en elementos afectos a actividades económicas.

Finalmente, cabe apuntar que la LIRNR establece reglamentariamente que «deberá regularse un procedimiento a través del cual los contribuyentes puedan someter a la Administración Tributaria propuestas para la valoración de la parte de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente deducible para la determinación de su base imponible´´. Este procedimiento ha sido recogido en el artículo 2º del Reglamento del impuesto.

4. Compensación de bases

La LIRNR establece que un establecimiento permanente «podrá compensar sus bases imponibles negativas con las rentas positivas de los 10 años inmediatos sucesivos´´.

Así pues:

-˜          Para los ejercicios impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, la compensación de bases imponibles se amplía de 7 a 10 años, de acuerdo con la nueva redacción del artículo 23 de la LIS.

-˜          Asimismo, las personas físicas no residentes que actúen mediante establecimiento permanente se van a ver beneficiadas con la nueva normativa, ya que van a ver ampliada la posibilidad de compensar bases en un período máximo de 10 años, muy superior al de 4 años, que establece actualmente la LIRPF.

5. El tipo de gravamen

Sobre la base imponible determinada conforme a las reglas anteriores se aplicará el tipo de gravamen del 35 por 100. Se aplicará un 40 por 100 si la actividad es la de investigación y explotación de hidrocarburos.

6. Deducciones

Según el artículo 18.4 de la LIRNR, podrán aplicarse en la cuota íntegra, en las mismas condiciones que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las siguientes deducciones y bonificaciones:

-˜          Deducción para evitar la doble imposición interna (artículo 28 de la LIS).

-˜          Bonificación de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 31 de la LIS).

-˜          Bonificación por actividades exportadoras (artículo 32.1 de la LIS).

-˜          Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo (artículo 33 de la LIS).

-˜          Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros e inversiones medioambientales (artículo 35 de la LIS).

-˜          Deducción por gastos de formación profesional (artículo 36 de la LIS).

-˜          Deducción por creación de empleo.

La relación presenta una notable ausencia: las deducciones por doble imposición internacional.  Aún extraña más si se considera que en el artículo 14 de la LIRNR el legislador remarca que el no residente que opere a través de establecimiento permanente deberá tributar, no sólo por las rentas obtenidas en territorio español, sino también por las obtenidas en el extranjero, siempre que sean atribuibles al establecimiento permanente situado en España.

Por tanto, no se entiende la razón que ha llevado al legislador a considerar no aplicables a estos sujetos pasivos las deducciones de los artículos 29 y 30 de la LIS y las recientes exenciones totales, introducidas por el Real Decreto 3/2000 y la Ley 6/200, de los nuevos artículos 20 bis y 20 ter. de la LIS.

7. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

Los establecimientos permanentes están sometidos al mismo régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades. Para las personas jurídicas, la nueva LIRNR no supone ninguna variación respecto con la anterior situación; pero, para las personas físicas hay algún cambio importante, de manera especial para las que realicen actividades profesionales a través de establecimiento permanente, ya que al seguir la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no soportarán la retención del 18 por 100.

Los establecimientos permanentes están obligados también a efectuar pagos fraccionados a cuenta del impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, las personas físicas no residentes con establecimiento permanente deberán efectuar los mismos pagos fraccionados que las personas jurídicas, es decir, tendrán que realizarlos en abril, octubre y diciembre de cada año a partir del 1 de enero de 1999.

Los establecimientos permanentes podrán deducirse las retenciones e ingresos a cuenta soportados, así como los pagos fraccionados efectuados, de la cuota íntegra del impuesto

Si las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superan la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones establecidas, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso en los mismos términos previstos en el artículo 145 de la LIS, al igual que sucede para las entidades residentes.

8. El Período impositivo y el devengo del impuesto

El artículo 19.1 de La LIRNR señala expresamente que «el período impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente sin que pueda exceder de 12 meses´´.

Asimismo, si no se declara otro distinto, el período se entenderá referido al año natural y, por tanto, el impuesto se devengará el último día del período impositivo.

El período impositivo deberá comunicarse cuando se presente la primera declaración por el IRNR. En caso de que no se modifique expresamente, se considera que permanece para períodos posteriores.

El período impositivo se entiende concluido cuando:

-˜          el establecimiento permanente cese en su actividad.

-˜          se desafecte del establecimiento la inversión en su día realizada.

-˜          se transmita el establecimiento a otra entidad o persona física.

-˜          la sede central traslade su residencia.

-˜          fallezca la persona física titular.

9. Declaración

El artículo 20 de la LIRNR señala que «los establecimientos permanentes deberán presentar declaración del impuesto en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda, en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo´´.

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10. Los establecimientos permanentes que no cierran ciclo mercantil

El artículo 17.4 de la LIRNR recoge lo que ya señalaba el artículo 50.4 de la LIS sobre algunos establecimientos permanentes que trabajan exclusivamente para su sede central y, en consecuencia, destinan sus productos o sus servicios a su propio uso. Son establecimientos que no realizan operaciones con terceros ajenos a la sede central y, así, la única que cierra el ciclo mercantil completo de producción y comercio es la propia sede central y no el establecimiento permanente. Si bien la actividad resulta peculiar, no deja de ser sorprendente que estos establecimientos sigan un procedimiento especial de determinación de la base imponible, algo que ha puesto de manifiesto parte de nuestra doctrina.

En todo caso, la LIRNR prevé para estos establecimientos que no cierran ciclo mercantil dos sistemas a la hora de determinar su base imponible:

-˜          El primero, que es el aplicable con carácter general, consiste en valorar los ingresos y gastos del establecimiento según el método establecido  por el artículo 16 de la LIS para las denominadas «operaciones vinculadas´´, es decir, teniendo en cuenta el llamado «precio de mercado´´.

-˜          El segundo, que tiene un carácter subsidiario, consiste, según establece la disposición adicional primera de la Orden de 23 de diciembre de 1997, en determinar la base imponible aplicando el porcentaje del 15 por 100 sobre el total de gastos incurridos en el desarrollo de la actividad que constituya el objeto del establecimiento permanente. Esta cantidad se incrementará en la cuantía que supongan los ingresos accesorios a la actividad, como intereses, cánones, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales que se deriven de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

En este último caso, la base imponible se determinará aplicando el tipo de gravamen general del 35 por 100, sin que sean aplicables las deducciones y bonificaciones reguladas en el régimen general.

11. Los establecimientos permanentes que realizan en españa obras de construcción, explotaciones económicas de temporada y exploración de recursos naturales

El artículo 17.5 de la LIRNR establece el procedimiento de determinación de la base imponible aplicable a los establecimientos permanentes que realicen las siguientes actividades:

-˜          Obras de construcción, instalación o montaje de duración superior a 12 meses.

-˜          Explotaciones económicas de temporada o estacionales.

-˜          Actividades de exploración de recursos naturales.

Dicho artículo, como ya hiciera en su momento el derogado artículo 50.5 de la LIS, establece dos sistemas de determinación de la base imponible; a saber:

a)       El sistema general establece que la base imponible se determinará según el sistema previsto para las rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que viene recogido  en los artículos 23.2 y 24 de la LIRNR.

Así pues, para la determinación de la base imponible serán deducibles de los ingresos, exclusivamente, los gastos de personal, los aprovisionamientos de materiales y los suministros. Sobre la base imponible así obtenida se aplicará el tipo de gravamen del 25 por 100.

Asimismo, serán aplicables las mismas normas sobre devengo y presentación de declaraciones que las relativas a las rentas obtenidas sin establecimiento permanente y quedarán excepcionadas del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter general. Sin embargo, deberán conservar y mantener a disposición de la Administración Tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este impuesto, así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a los mismos.</

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