Las consecuencias derivadas de la nueva redacción sobre las eliminaciones en el consolidado fiscal prevista en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

Por Juan Sagalés. Abogado en Alfonsea, Asesores Legales y Tributarios y Auditores de Cuentas

Si bien las principales novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) en relación con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS) han sido ya suficientemente expuestas y comentadas, debemos esperar a la aplicación práctica de la nueva normativa para comprobar el calado de las novedades introducidas en relación a la regulación anterior. En este sentido, a lo largo del presente trabajo nos centraremos en dos apartados: (i) tratamiento de la doble imposición y (ii) el régimen de consolidación fiscal; cuyas modificaciones, si bien por separado no aportan mayor complicación, en el instante en el que se superponen entran en escena distorsiones que con la anterior normativa quedaban manifiestamente mejor cubiertas. Concretamente, y atendiendo a lo dispuesto ut supra, abordaremos el tratamiento que deben recibir ciertos dividendos internos dentro de grupos que consolidan fiscalmente a partir de enero de 2015.

En relación a los dividendos indicados en la introducción, cabe precisar que nos referimos a aquéllos citados en el artículo 72.3 TRLIS cuya eliminación de la base imponible consolidada no procedía porque a su vez tampoco lo era en la base imponible individual al no ser susceptibles de poder beneficiarse dichos dividendos de la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 TRLIS. El hecho que hayamos optado por hacer referencia a la anterior normativa para tratar de describir los dividendos internos a los que hacemos referencia debería resultar, al menos, llamativo.

Así, la actual norma sobre eliminaciones en los grupos que consolidan fiscalmente (artículo 64 LIS), establece que “las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley”.

Por lo tanto, dado que la LIS nos remite a la normativa contable acerca de los criterios a tener en cuenta para realizar las eliminaciones, debemos considerar como criterios aplicables todos los establecidos en la normativa contable sobre consolidación que impliquen excluir del resultado consolidado cualquier ingreso, gasto o resultado que esté reconocido a nivel individual en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, podríamos decir que la norma contable establece qué es susceptible de ser eliminado.

A continuación el artículo 64 dispone cuándo aquello que la contabilidad ha establecido como eliminable debe ser eliminado, esto es, cuando afecte a la base imponible individual.

Como las eliminaciones son posteriores a la determinación de la base imponible individual de las entidades integrantes del grupo, para poder eliminar un resultado es necesario que éste esté previamente integrado en dicha base imponible individual de la entidad que ha participado en la operación interna. Por ello, si por aplicación de la propia LIS ese resultado no forma parte de la base imponible individual, no procede realizar ninguna eliminación. Así ocurre, por ejemplo, con las rentas que están exentas, siendo el caso más representativo los dividendos distribuidos entre entidades del grupo. Llegados a este punto, cabe plantearse, a modo ilustrativo, un supuesto de hecho en el que las reservas que hayan de servir para distribuir el dividendo interno no gocen de la exención del artículo 21 LIS.

A modo de ejemplo, y con el único fin de poder ponernos en situación, sin ánimo de entrar en él de forma precisa ni concreta, pensemos en una sociedad mercantil cuyas reservas se generaron estando bajo el régimen especial de instituciones de inversión colectiva (en adelante IIC). Tras la entrada en el consolidado, previa renuncia al régimen especial, se plantea la distribución de un dividendo a la entidad dominante, es decir, un dividendo interno derivado de unas reservas que no han tributado al haber sido  generadas cuando la sociedad tributaba bajo el régimen de IIC.

En el supuesto planteado, la base imponible individual de la dominante se ve afectada, tal y como requiere el artículo 64 LIS para poder eliminar la renta del consolidado, pues el dividendo interno no habrá gozado de la exención del artículo 21 LIS por aplicación del artículo 52 LIS. Si bien es cierto que lo dispuesto en dicho artículo -el 52 LIS- hace referencia a las IIC -“Las Instituciones de Inversión Colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva con excepción de las sometidas al tipo general de gravamen, no tendrán derecho a la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley ni a las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de esta Ley”-, resulta obvio que lo dispuesto en él también es aplicable a las rentas generadas en régimen de IIC aunque la entidad haya dejado de tributar bajo el régimen especial, de no ser así, el dividendo, automáticamente, no formaría parte de la base imponible individual quedando, por lo tanto, exento de tributación alguna. No obstante, y atendiendo a la literalidad de la norma actual, esa ausencia de tributación se dará de todas formas puesto que ese dividendo debe ser eliminado de la base imponible consolidada al cumplirse todos y cada uno de los requisitos que el actual artículo regulador de las eliminaciones establece (artículo 64 LIS).

En contraposición, si acudimos al derogado TRLIS, su artículo 72.3 relativo a las eliminaciones, impide expresamente la eliminación de dividendos en los que no procede la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4.

Pues bien, cabe entonces preguntarse si dicho dividendo debe o no ser eliminado, difiriendo así su tributación hasta la disolución del grupo consolidado -o hasta que alguna de las sociedades que han participado en la operación salgan de él-, atendiendo a la normativa actual, o si, por el contrario, debemos interpretar en virtud de justicia y equidad tributaria que la voluntad del legislador no es otra que impedir la eliminación de aquellas rentas que no han gozado de la exención del artículo 21 LIS de igual forma que hacía en los artículos análogos de la anterior Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Debemos tener presente que la cuestión hubiera quedado resuelta de haberse introducido un simple inciso tal como “de los que no hubiere procedido la exención prevista en el artículo 21” a modo del derogado TRLIS.