Las medidas cautelares en el ámbito fiscal

Las medidas cautelares en el ámbito fiscal, al igual que en el resto de los procedimientos tratados en este artículo, consisten en medidas que pretenden asegurar la debida ejecución y aseguramiento de los intereses de las distintas partes en un procedimiento, en este caso, el tributario.

Al igual que en los procedimientos judiciales ordinarios, las medidas cautelares tributarias tienen su fundamento básico en los principios constitucionales del derecho a la tutela judicial efectiva (artículo 24.1 de la Constitución Española) y del principio general de eficacia de la Administración (artículo 103.1 de la Constitución Española) y presentan los rasgos o características básicas de instrumentalidad y provisionalidad.

Así, se consideran instrumentales debido a que estas medidas cautelares no constituyen la finalidad u objeto perseguido sino que pretenden establecer las condiciones necesarias para asegurar el buen fin del procedimiento. Esta instrumentalidad conlleva necesariamente que sean provisionales o temporales.

Por Gerard Marata. Socio departamento Fiscal de Ventura Garcés & López-Ibor Abogados

En el ámbito tributario, las medidas cautelares pueden dividirse en tres grandes grupos, que son: (a) el aseguramiento del cobro de las deudas, (b) el aseguramiento de la prueba en el procedimiento inspector, y (c) el aseguramiento de los intereses del contribuyente.

Veamos las principales características de estos tres grupos de forma individualizada.

a) Aseguramiento del cobro de la deuda tributaria.

La Ley General tributaria (LGT) establece en su artículo 81 la finalidad de las medidas cautelares: “asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios razonables de que en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.”

En este primer apartado del artículo 81 se establece que las medidas cautelares podrán aplicarse cuando, acumulativamente, se cumplan los siguientes requisitos:

i) se adopten para asegurar el cobro de “deudas”, y
ii) existan “indicios racionales” de que de no aplicarse el cobro se vería frustrado o dificultado (periculum in mora).

Respecto el primero de los requisitos, el concepto de “deuda” viene determinado en el artículo 58 LGT, considerándose como tal “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal”. Con esta redacción resulta que las medidas cautelares únicamente deberían poder aplicarse para el cobro de deudas tributarias y no para el aseguramiento del cobro de otras deudas que un determinado sujeto pudiera tener con la Administración (tributaria o no) por otros tipos de ingresos públicos (precios públicos, operaciones comerciales, etc.) .

Una mención especial debe hacerse respecto a si las medidas cautelares pueden adoptarse para asegurar el cobro de las sanciones derivadas de procedimientos tributarios. Así, el citado artículo 58 LGT excluye expresamente del concepto de deuda tributaria a las sanciones, con lo que a priori parecería que éstas deberían quedar fuera de la órbita de la aplicabilidad de las medidas cautelares tributarias. Sin embargo, el asunto no es pacífico ya que cierto sector doctrinal opina que en virtud de lo dispuesto en el artículo 190.2 LGT, sí que se podrían adoptar medidas cautelares para el aseguramiento del cobro de las sanciones. En apoyo a lo sostenido por ese sector doctrinal, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) , en unificación de doctrina, concluyó que las deudas correspondientes a sanciones tributarias sí que pueden ser objeto de medidas cautelares.

Otro aspecto relevante es determinar cuándo nace la deuda tributaria, momento a partir del cual podrán adoptarse las medidas cautelares. Así, la deuda tributaria nace una vez que se ha liquidado la misma, de manera que será a partir de entonces cuando podrán iniciarse las medidas cautelares. Sin embargo, para determinados casos excepcionales (artículo 81.3 LGT) la norma prevé que dichas medidas podrán adoptarse con anterioridad, estableciendo que ante procesos de comprobación e investigación tributaria, las medidas cautelares podrán adoptarse: (i) en general cuando se haya notificado la propuesta de liquidación, y (ii) para el caso de cantidades retenidas o repercutidas a terceros, en cualquier momento del procedimiento.

Respecto al segundo requisito, consistente en que existan “indicios racionales” de que la deuda no va a cobrarse o la demora en el procedimiento va a dificultar su cobro, debe decirse que la apreciación de dichos indicios corresponderá a la propia Administración tributaria, lo que indudablemente genera una notable discrecionalidad, tanto en su apreciación como en su aplicación.

La resolución de adopción de estas medidas cautelares deberá estar debidamente motivada y esta fundamentación deberá comunicarse al deudor (artículo 81.2 LGT). Esta motivación es de vital importancia, ya que como ha manifestado el Tribunal Constitucional  “la presunción de inocencia es compatible con la aplicación de medidas cautelares siempre que se adopten por resolución fundada en Derecho, que cuando no es reglada ha de basarse en un juicio de razonabilidad acerca de la finalidad perseguida y las circunstancias concurrentes, pues una medida desproporcionada o irrazonable no sería propiamente cautelar, sino que tendría un carácter punitivo en cuanto al exceso”. Por ello, la existencia de motivación y su suficiencia puede convertirse en el caballo de batalla ante la adopción de medidas cautelares excesivas o injustificadas.

El artículo 81 LGT, apartado 3, impone dos exigencias a la hora de aplicar las medidas cautelares:

i) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar (proporcionalidad), y
ii) Deben ser establecidas en la cuantía estrictamente necesaria (para no provocar perjuicios de imposible o difícil reparación).

La determinación y apreciación de estos dos requisitos también queda al arbitrio de la Administración tributaria, con lo que existirá también discrecionalidad al respecto.

Las medidas cautelares que podrán adoptarse se establecen en el artículo 81 LGT, que en su apartado 4 establece una lista abierta de medidas cautelares, entre las que destacan:

i) La retención de devoluciones tributarias o de pagos de otra índole que deba efectuar la Administración tributaria.
ii) El embargo preventivo de bienes y derechos.

Finalmente, conviene decir que los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de 6 meses desde su adopción, excepto que (i) se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, (ii) desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción o (iii) que a solicitud del interesado se acuerde su sustitución por otra garantía suficiente. Para casos excepcionales, podrá ampliarse dicho plazo por otros 6 meses adicionales.

Un aspecto peculiar de las medidas cautelares tributarias es la posibilidad de derivarlas sobre otros responsables tributarios, tanto los solidarios como los subsidiarios, excediendo así de la esfera del deudor tributario original . Así, el artículo 41.5 LGT prevé que la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares contra dichos responsables tributarios (solidarios o subsidiarios), medidas que incluso podrán adoptarse con anterioridad a la declaración responsabilidad (práctica muy habitual en la actualidad, ya que en la comunicación al responsable tributario de la derivación de la responsabilidad se le comunica la adopción de las medidas cautelares) .

b) Aseguramiento de la prueba en procedimientos inspectores

El artículo 146 LGT establece que durante los procedimientos de comprobación tributaria, la Inspección podrá acordar la ejecución de medidas cautelares para “impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o liquidación.”.

Como puede observarse, el referido artículo persigue el aseguramiento de la prueba, pero se ciñe exclusivamente a la prueba de hechos tributarios, sin que pueda extenderse a otras situaciones o procedimientos.

Estas medidas cautelares tienen las mismas características que las apuntadas en el apartado anterior para las tendentes al aseguramiento del cobro de la deuda tributaria: como son el (i) periculum in mora, (ii) la proporcionalidad y la (iii) discrecionalidad de la Administración en su apreciación y adopción, de manera que nos remitimos a lo expuesto en el mismo para evitar duplicidades .

Las medidas cautelares que podrán adoptarse para el aseguramiento de la prueba están incluidas en una lista abierta contenida en el segundo párrafo del artículo 146.1 LGT , entre las que destacan el precinto, depósito o incautación de:

1) Libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos, y
2) mercancías o productos sometidos a gravamen (esta práctica tiene su máxima trascendencia en la normativa aduanera)

c) Aseguramiento de los intereses del contribuyente

A pesar de que la LGT no las define como tales, deben considerarse como medidas cautelares aquellas previstas a favor del contribuyente, y que consisten en la suspensión de los actos administrativos impugnados hasta que haya habido una resolución definitiva al respecto. Así, este tipo de medida cautelar persigue evitar los efectos perniciosos que puede tener la ejecutividad automática de los actos administrativos sobre el contribuyente, permitiendo su suspensión durante la tramitación de las reclamaciones en contra dichos actos.

En este sentido debe diferenciarse la suspensión de la liquidación de los actos administrativos (liquidaciones tributarias derivadas de procedimientos de inspección, denegaciones de solicitudes, etc.) y de las sanciones, ya que en las primeras se requerirá en la mayor parte de los casos la aportación de garantía suficiente por parte del contribuyente, mientras que en la segunda no será preciso, pues opera la suspensión automática .

Novedades previstas en la ley de lucha contra el fraude fiscal

En el marco de la política de lucha contra el fraude fiscal que se está llevando a cabo, a través del Proyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal (Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal) se prevé la introducción de novedades muy significativas, y en determinados casos controvertidas, en el área del aseguramiento del cobro de las deudas tributarias.

Así, en primer lugar se modificará el momento a partir del que podrán adoptarse medidas cautelares, permitiendo que éstas puedan implementarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación tributaria, siempre que, evidentemente, se cumplan los requisitos legalmente previstos para ello.

Asimismo, se prevé una intensificación de las medidas cautelares ante los supuestos de delitos fiscales en aras a facilitar la tarea al órgano judicial, de manera que se amplía el ámbito de las medidas cautelares incluyendo aquellos casos en los que la investigación judicial no tenga su origen en actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Administración tributaria. Además, con el Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal se introduce un mandato expreso a la Agencia tributaria para la investigación patrimonial de los sujetos afectados o relacionados con un proceso por delito contra la Hacienda Pública, para así detectar el patrimonio existente y, en su caso, pueda adoptar las medidas cautelares oportunas, bajo la supervisión y aprobación definitiva por parte del juez competente.

Otra novedad relevante, ésta en cuanto a la materialización de las medidas cautelares,  es la facultad que se otorga a la Administración tributaria de acordar la prohibición de disposición de bienes inmuebles por parte de sociedades cuando las acciones o participaciones de éstas hubieran sido embargadas a uno o varios contribuyentes y éste mantuviera el control y gestión efectiva de dicha sociedad. Esta novedad trata de evitar la despatrimonialización de las sociedades dificultando así el cobro de las deudas tributarias de sus socios.

Conclusión

Las medidas cautelares en el ámbito tributario tienen una especial relevancia y una importante efectividad práctica en los procedimientos administrativos actuales. Estas medidas podrán tener como finalidad el aseguramiento del cobro (función que quizás sea la más conocida y aplicada en la actualidad), pero también pueden perseguir el aseguramiento de la prueba en procesos de comprobación tributaria e incluso el aseguramiento de los intereses del contribuyente.

Para su adopción deberá existir periculum in mora y su necesidad deberá estar plenamente motivada por parte de la Administración tributaria, de manera que si bien puede haber cierta arbitrariedad en su adopción, la misma podrá ser objeto de revisión judicial.

Un hecho particular de las medidas cautelares tributarias es la posible adopción frente a terceras personas (responsables tributarios) distintas de los obligados tributarios originarios, lo que sin duda alguna supone una complejidad notable.

Finalmente debe decirse que la evolución en la configuración de las medidas cautelares ha sido constante en el tiempo, habiendo sufrido una importante modificación con la entrada en vigor de la LGT de 2003. Siguiendo con dicha evolución, el Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal contiene notables novedades al respecto, de manera que de aprobarse en sus actuales términos podría suponer un importante salto legislativo, que en nuestra opinión debería depurarse con anterioridad a su efectiva promulgación para dar debido cumplimiento al principio de seguridad jurídica.

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