Medidas cautelares en materia tributaria en la jurisdicción contencioso-administrativa

Por Ana Espiniella. Socia de Vaciero

En primer lugar, es importante destacar que el régimen de medidas cautelares para los actos tributarios que son impugnados judicialmente es el general previsto en el orden contencioso-administrativo en los artículos 129, siguientes y concordantes, de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (en adelante, LJCA). De modo que los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia, acordándose únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso y, si de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, exigiéndose la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos.

No obstante, en el presente artículo abordaremos las peculiaridades que se producen en la adopción de medidas cautelares en procesos judiciales que versan sobre materia fiscal como consecuencia de las propias singularidades del procedimiento administrativo tributario previo y nos centraremos en la medida cautelar más habitual en estos procesos que consiste en la suspensión del ingreso por parte del contribuyente de la deuda tributaria exigida a través de un acto administrativo dictado por una Administración Tributaria.

SUMARIO:

1. Características
2. Tipos
3. Procedimiento de solicitud
4. Alzamiento en caso de sentencia absolutoria

• Características

Partimos de la premisa que los actos tributarios son directamente ejecutivos en virtud de los artículos 38, 39 y 98 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, LPAC), norma de carácter supletorio a la normativa tributaria conforme al artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Asimismo, según el artículo 117 de la LPAC la interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado. Esta regla es aplicable igualmente en vía tributaria, pero con la singularidad que con carácter previo al acceso a la vía judicial se ha de presentar Recurso potestativo de reposición (que en algunos supuestos de tributos locales es obligatorio) y Reclamación económico- administrativa a fin de agotar la vía administrativa y económico-administrativa respectivamente, cuyos regímenes de suspensión son diferentes y que en cierto modo condicionarán la medida cautelar a adoptarse en vía judicial.

• Tipos

Como hemos anticipado, la medida cautelar más habitual en los procedimientos judiciales tributarios consiste en la suspensión del ingreso de la deuda tributaria exigida al contribuyente y dicha suspensión viene condicionada en modo alguno por la suspensión previa que se ha producido durante la tramitación del Recurso de reposición y/o la Reclamación económico-administrativa. En este sentido:

• El artículo 224 de la LGT regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido a través de un Recurso de reposición pudiendo plantearse los siguientes supuestos:

• Suspensión automática a través del otorgamiento exclusivamente de las siguientes garantías: i) depósito de dinero o valores públicos, ii) aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución y iii) fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria (esta última garantía es de muy escasa aplicación puesto que la Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, exige, entre otros requisitos, que el importe de la deuda suspendida no exceda de 1.500 euros).

• Suspensión sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético, material o, de hecho. En la práctica este supuesto de suspensión no suele darse con habitualidad por cuanto si realmente concurre un error aritmético, material o de hecho manifiesto lo lógico es ponerse en contacto con el órgano que lo dictó que accedería a la rectificación del acto administrativo con anterioridad a la interposición del Recurso de reposición.

• El artículo 233 de la LGT regula la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa abriéndose más posibilidades puesto que además de los dos tipos de suspensión que proceden en el caso de interposición de un Recurso de Reposición, señalados en el apartado anterior, caben los siguientes:

• Suspensión con prestación de otras garantías que se estimen suficientes cuando no se puedan aportar las garantías exigidas para la suspensión automática (recordemos, depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia si procediera) como podría ser hipoteca inmobiliaria o mobiliaria.

• Suspensión con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, siendo este supuesto aplicado de forma muy restrictiva por parte de los Tribunales económico-administrativos.

• Mención especial requiere el régimen de suspensión de las sanciones tributarias que prevé que, de conformidad con los artículos 224, 233 y 212 de la LGT, la interposición en tiempo y forma de un Recurso o Reclamación económico-administrativa contra una sanción supone la suspensión automática sin necesidad de aportar garantías hasta que sea firme en vía administrativa.

Dicho lo anterior, corresponde al órgano judicial competente determinar si en vía contenciosa procede la continuación de la suspensión producida o acordada en vía administrativa o económico-administrativa; la doctrina jurisprudencial es contundente al excluir cualquier prolongación automática de la suspensión previamente acordada si bien es cierto que:

• Cuando se han aportado garantías que produjeron la suspensión automática en vía administrativa o económico-administrativa (depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia si procediera), es pacífica la jurisprudencia que viene admitiendo la continuación de dicha suspensión. En la práctica dependiendo de cada Juzgado o Tribunal suelen solicitarse copias adveradas de los documentos originales de garantía, extensiones del alcance de las mismas o incluso ratificación judicial de los otorgantes de las garantías.

• Cuando se han aportado garantías alternativas a las anteriores que produjeron la suspensión en vía económico-administrativa, como por ejemplo una hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, los tribunales suelen admitir igualmente dichas garantías para la suspensión judicial con fundamento en que el propio interesado, en este caso la Administración Tributaria correspondiente, en la fase previa las entendió como válidas y suficientes, salvo que dichas garantías hayan perdido valor o efectividad o se conozca la existencia de otros bienes o derechos que supongan mejor garantía. Esta reflexión puede ser igualmente aplicable a los supuestos de suspensión con dispensa total o parcial de garantías en vía administrativa cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, aunque al ser aplicada muy restrictivamente por parte de los Tribunales económico-administrativos rara vez llega a tener que ser valorada su continuidad por parte de los órganos judiciales.

• Finalmente, respecto a la suspensión del ingreso de las sanciones tributarias durante años jurisprudencialmente se admitió la continuación de la suspensión automática establecida en la vía administrativa previa sin necesidad de otorgamiento de garantía. No obstante, el criterio actual y general del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional es el de exigencia de garantía y sólo dispensarse parcial o totalmente para el supuesto de acreditación de imposibilidad de otorgamiento de garantías. En cambio, algunos Tribunales Superiores de Justicia siguen manteniendo la línea de continuación de la suspensión judicial automática sin garantía de las sanciones.

• Procedimiento de solicitud

El artículo 129 de la LJCA preceptúa que los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia sin mayor concreción. Lo habitual es que la solicitud se introduzca por medio de Otrosí en el escrito de interposición del Recurso contencioso-administrativo, tramitando el Juzgado o Tribunal la pieza separada oportuna y que conforme al artículo 732 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria según la Disposición final primera de la LJCA, cumpla los siguientes requisitos:

• Se formulará con claridad y precisión justificando cumplidamente la concurrencia de los presupuestos legalmente exigidos para su adopción.

• Se acompañarán a la solicitud los documentos que la apoyen o se ofrecerá la práctica de otros medios de prueba para la acreditación de los presupuestos que autorizan la adopción de medidas cautelares.

• Se adjuntarán, de existir, los documentos de garantía otorgados previamente en la vía administrativa y económico-administrativa, o se ofrecerá la prestación de caución, especificando de qué tipo se ofrece constituirla y con justificación del importe que se propone o, en su caso, se acreditará la procedencia de dispensa parcial o total de las garantías.

Es de capital importancia tener en cuenta que en materia tributaria la solicitud de suspensión en vía judicial ha de ser comunicada a la Administración Tributaria que corresponda para que continúe la suspensión cautelar hasta que el Juzgado o Tribunal resuelva sobre la medida cautelar solicitada, en virtud del artículo 233.9 de la LGT que dispone que “se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.”

A este respecto se puede plantear la curiosa situación de que el período voluntario de pago del artículo 62.2 de la LGT de la deuda tributaria que se inicia con la notificación de la resolución administrativa que confirma el acto impugnado (conforme al artículo 66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en adelante, Real Decreto 520/2005) pueda finalizar con anterioridad al plazo de dos meses del que se dispone para la interposición del Recurso contencioso-administrativo previsto en el artículo 46 de la LJCA. Si antes de la finalización del período voluntario de pago no se hubiera interpuesto el Recurso contencioso-administrativo (por estar aún en el plazo de los dos meses), resulta recomendable, por prudencia, presentar ante el órgano de recaudación correspondiente un escrito antes del fin del período voluntario de pago en el que se anuncie la intención de interposición del Recurso judicial a los efectos de evitar entradas en períodos ejecutivos que, aunque serían erróneos si finalmente se comunica la interposición con solicitud de suspensión en el plazo de dos meses, crean problemas en la práctica que son evitables.

• Alzamiento en caso de sentencia absolutoria

El artículo 70 del Real Decreto 520/2005 determina que la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Una vez obtenida la sentencia estimatoria de las pretensiones del contribuyente, procede la liberación de las garantías estableciendo expresamente el artículo 33 de la LGT que la Administración Tributaria reembolsará el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme y abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

En caso de sentencia desestimatoria de las pretensiones del contribuyente, para la liberación de las garantías otorgadas, se exige la acreditación del pago de la deuda tributaria a cuyos efectos los tribunales de justicia requieren información de la Administración Tributaria que corresponda antes del levantamiento de la medida cautelar. En relación con esta cuestión, entendemos relevante destacar que a partir de 1 de enero de 2017 en virtud del artículo 65.2.e) de la LGT no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

CONCLUSIONES

• El régimen de medidas cautelares para los actos tributarios que son impugnados judicialmente es el general previsto en el orden contencioso-administrativo en los artículos 129, siguientes y concordantes, de la LJCA, si bien en materia fiscal se producen ciertas peculiaridades derivadas del régimen de suspensión previo de la vía administrativa y económico-administrativa.
• La medida cautelar más habitual en estos procedimientos judiciales tributarios consiste en la suspensión del ingreso por parte del contribuyente de la deuda exigida a través de un acto administrativo dictado por una Administración Tributaria.
• Con independencia de la suspensión automática o acordada en la vía administrativa previa, corresponde al órgano judicial competente determinar si en vía contenciosa procede la continuación de la suspensión en vía judicial, si bien la práctica habitual es la admisión de las garantías que ya han sido admitidas como válidas y suficientes por la Administración Tributaria.
• En la solicitud de la medida cautelar habrá de justificarse la concurrencia de los requisitos legal y jurisprudencialmente exigidos para el caso concreto que se solicita. Es de vital importancia la comunicación dentro del plazo de interposición del Recurso contencioso-administrativo a la Administración Tributaria que se ha interpuesto dicho recurso y que se ha solicitado la suspensión en el mismo.
• En el supuesto de estimación judicial de las pretensiones del contribuyente, la Administración Tributaria reembolsará el coste de las posibles garantías aportadas para suspender la ejecución y abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue.