Novedades en el Impuesto sobre el Valor Añadido introducidas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre

Por Carlos Gómez. Socio responsable del departamento de IVA, Aduanas e Impuestos indirectos de Garrigues

En el marco de la reforma fiscal, la Ley 28/2014 contiene las modificaciones relativas a los impuestos indirectos y fiscalidad medioambiental y, en particular, en lo que a este artículo concierne, las relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido.  Sin embargo, nada más alejado de la realidad que pretender calificar estas modificaciones como una verdadera reforma del impuesto, cuya estructura es en diversos aspectos obsoleta sin que termine de abordarse su revisión en profundidad.

Así, la norma viene incorporando anualmente sucesivas modificaciones puntuales cuyos efectos pueden apreciarse en una mera lectura superficial del texto legal, no digamos si se compara con la Directiva, los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o el Derecho comparado.

1.    Introducción

Esta Ley no se aleja en eso un ápice de sus antecesoras. Lo hace, eso sí, con más cambios de los habituales, aunque si profundizamos en la razón de su introducción, veremos que son contados los preceptos cuya modificación no resultaba obligada para el legislador por uno u otro motivo.

Y así lo anuncia ya su Exposición de Motivos al anticipar la fundamentación de sus disposiciones en tres grandes bloques: las que obedecen a adaptaciones para adecuarlas a la normativa comunitaria, a su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (incluso, en algunos casos a los criterios de la Comisión); algunos ajustes técnicos tendentes a dotar la aplicación del impuesto de una mayor seguridad jurídica, y, finalmente, una serie de medidas de lucha contra el fraude.

Esbozaremos algunas de las principales modificaciones siguiendo esa misma clasificación, pues su número y carácter no permiten un análisis exhaustivo (ni una exposición sistemática) de todas ellas.

2.    Adaptaciones al Derecho de la Unión

Las principales modificaciones que se introducen en la normativa del Impuesto derivan de mandatos, más o menos expresos, del Derecho y de las Instituciones de la UE.

Las nuevas reglas de “localización” de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica (arts. 70.uno.4º y 8º) son el ejemplo paradigmático, cuya introducción deriva de la obligada transposición de las disposiciones de la Directiva 2008/8, que difirió su incorporación a los ordenamientos nacionales al 1 de enero de 2015. Con ellas, desde el pasado 1 de enero, estos servicios van a quedar sujetos en el Estado miembro en el que radique el domicilio o residencia habitual del cliente, de forma que, cuando éste sea consumidor final, el prestador quedará obligado a repercutir e ingresar el IVA del Estado del domicilio del cliente.

En el caso de destinatarios (empresarios o no) radicados fuera de la Comunidad, podrán quedar sujetos a tributación en España en el caso de que el servicio se utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto (art. 70.Dos).

A fin de simplificar la gestión de las obligaciones a cumplir en cada uno de los Estados miembros en los que se presten servicios, se establece la posibilidad de optar por el mecanismo que se ha dado en llamar de “Mini Ventanilla Única” por mor del cual la declaración del impuesto a ingresar en cada Administración se gestionará exclusivamente a través de la Administración Fiscal del lugar de establecimiento del prestador (arts. 163 septiesdecies y siguientes).

Por otro lado, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también ha obligado a introducir algunas modificaciones en nuestra norma al poner de manifiesto su incompatibilidad con el Derecho de la UE. Es el caso, en particular, de los tipos impositivos aplicables a equipos médicos y sustancias medicinales (art. 91.Uno.1 5 y 6º y apartado octavo del Anexo de la Ley y 91.Dos.1.1º) en relación con los cuales el Tribunal de Justicia dictó Sentencia el 17 de enero de 2013 delimitando cuáles de ellos (y en qué condiciones) podían beneficiarse de la aplicación de tipos reducidos.

A pesar de que la norma pasa a regularlos con cierto grado de detalle, es de esperar que el Ministerio publique disposiciones de desarrollo con la finalidad de clarificar con precisión el alcance de los bienes a los que resultará de aplicación cada uno de los tipos impositivos.

También resultaba obligada por una sentencia condenatoria contra España la modificación del Régimen especial de agencias de viajes, que se redacta “ex novo” (arts. 141 y siguientes), aunque las modificaciones más destacables en lo que hace a su contenido son su aplicación a las operaciones realizadas por cualquier empresario que impliquen la actuación en nombre propio en la contratación de servicios de hospedaje o transporte en beneficio de un tercero; la eliminación de la posibilidad de hacer constar en la factura la referencia a “cuotas de IVA incluidas en el precio” la cantidad resultante de multiplicar por 6 y dividir por 100 el precio de la operación, y que esta cuantía se entienda soportada por el destinatario a los efectos de practicar sus deducciones; la posibilidad de que cuando el destinatario del servicio sea empresario, se opte por la aplicación del régimen general del impuesto, y, finalmente, la eliminación de la posibilidad de determinar la base imponible de forma global para cada período impositivo.

Otras modificaciones del impuesto pueden encontrar su fundamento en criterios jurisprudenciales recientes (la calificación de las ventas de acciones en sociedades inmobiliarias como entregas de bienes en el artículo 8.Dos 8º, por ejemplo) o -así al menos lo manifiesta la Exposición de Motivos, aunque en algún caso resulte cuestionable- con la interpretación que de ellos ha hecho el legislador español, más o menos discutible en cuanto a la forma de su transposición al ordenamiento (regla para determinar la base imponible cuando la contraprestación es en especie (art. 79.Uno); aplicación de la prorrata especial obligatoria (art. 103.Dos 2º) o la necesidad de que se califique como “unidad económica autónoma” en el transmitente un negocio en marcha para que quede no sujeto al impuesto (art. 7.1º), esta última en contra de la interpretación que había hecho el Tribunal Supremo, por ejemplo).

También en línea con los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, se introduce un precepto específico para establecer los criterios que deben seguirse en la determinación del montante de las cuotas deducibles por afectación a actividades empresariales y no empresariales en el caso de las entidades públicas que desarrollen ambos tipos de operaciones (las denominadas “empresas duales”).

La norma se limita a referir la utilización de criterios razonables y homogéneos de imputación, y a la posibilidad de aplicar provisionalmente el cálculo resultante del año natural precedente hasta su regularización a final del año (art. 93.Cinco).

Y a ellas, finalmente, ha de añadirse una serie de modificaciones derivadas de la adecuación de la norma a meros criterios interpretativos de la Comisión Europea, manifestados bien en procedimientos administrativos previos en el marco de posibles infracciones del Derecho comunitario, bien en el seno del Comité del IVA, o en Comunicaciones al Consejo y al Parlamento.

En este grupo se enmarcarían las relativas a la eliminación de la exención aplicable a los servicios prestados por fedatarios públicos en relación con las transacciones financieras (antiguo art. 20.Uno.18º, letra ñ), o la aplicación de la exención a los servicios educativos de la atención a niños en tiempo interlectivo, o los servicios de guardería fuera del horario escolar (art. 20.Uno 9º).

También aquí pueden encuadrarse las principales modificaciones relativas al Régimen especial de Grupo de entidades (arts. 163 quinquies y siguientes).  Las novedades en este régimen vienen referidas, por un lado y, en atención a la habilitación que se deriva del criterio del Tribunal de Justicia de la UE, a permitir que las sociedades mercantiles que no tengan la consideración de empresarios o profesionales puedan tener la consideración de entidades dominantes del Grupo y, por otro y, a fin de adecuar la norma española al criterio de la Comisión en una Comunicación al Consejo y al Parlamento que data de 2009, las referidas a los requisitos subjetivos de aplicación del Régimen, de forma que se exige la concurrencia de vínculos en los órdenes financiero, económico y organizativo entre las entidades que opten por el régimen.

Así, la norma legal exige que la entidad dominante tenga el control efectivo de las participadas, con más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto.

En su desarrollo reglamentario, que delimita los citados vínculos, se define también en este sentido (más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto) el vínculo financiero.  El vínculo económico viene referido a la realización por las entidades de la misma actividad o actividades que resulten complementarias entre sí, y la vinculación organizativa cuando las entidades tengan una dirección común, si bien la concurrencia de estos dos últimos vínculos se presume, de acuerdo con el Reglamento, si concurre el requisito de vinculación financiera.

Debe destacarse, por último, que esta nueva configuración del perímetro del Grupo de Entidades se difiere a 1 de enero de 2016 para los Grupos que ya viniesen aplicando el régimen a la entrada en vigor de la modificación.

...

CONTENIDO EXCLUSIVO PARA SUSCRIPTORES