Procedimiento de reclamación del IRPF de la prestación por maternidad

Por Fernando de Torres, of counsel del Departamento de Derecho Tributario de Garrigues

Familia e impuestos no siempre conviven en armonía en nuestro modelo de sociedad, pese a que nuestra Constitución prevea, entre sus principios rectores, la protección social, económica y jurídica de la familia (art. 39.1 CE) de la que, según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, deriva cualquier beneficio fiscal que la ley le reconozca porque, aunque la protección constitucional de la familia por parte de los poderes públicos no obligue a que necesariamente se dispense «a través del sistema tributario» (ATC 289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), sí legitima las «medidas fiscales orientadas a la protección de la familia (art. 39.1 CE)» (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 9).

Incidencia fiscal de la protección constitucional de la familia

Entre este tipo de medidas se encuentra la exención en el IRPF de las «prestaciones públicas por maternidad» objeto de este comentario (art. 7.h de la Ley 35/2006), destinada a moderar la carga tributaria ante lo que el legislador identifica como una situación familiar de menor capacidad económica, que constituye por tanto una excepción a la obligación general de contribuir.

Pero pese a tal protección, el legislador siempre ha sido receloso ante las posibilidades de elusión fiscal que la relación familiar facilita. Por ejemplo, con la extensión de las denominadas «operaciones vinculadas» –y la consiguiente aplicación del valor de mercado- hasta relaciones familiares lejanas, como las de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado. Y, consecuencia de estas prevenciones e incluso –por qué no decirlo- desconfianza hacia las operaciones entre familiares, son las presunciones legales que, en ocasiones, han ido más allá de lo que el principio de igualdad (art. 31.1 CE) permite.

Así ha sucedido, por ejemplo, cada vez que en el IRPF se ha cuestionado el carácter deducible de los gastos del negocio cuyo perceptor es un familiar directo. La respuesta del Tribunal Constitucional no ha podido ser más clara y contundente: “los contratos celebrados entre el empresario y su cónyuge o hijos carecen de peculiaridades que pudieran fundamentar un trato sustancialmente diverso al establecido para los contratos celebrados con terceros; la mera existencia del vínculo familiar no sitúa al cónyuge o hijos menores en una situación especial en la empresa del cónyuge o padre empresario” (SSTC 146/1994, de 12 de mayo y 255/2004, de 23 de diciembre). Y ello, porque la mayor facilidad entre familiares para llevar a cabo maniobras fraudulentas o establecer contratos ficticios o aparentes no justifica la desigualdad más allá de exigir medios de prueba especiales que demuestren su existencia real y la efectividad y realización práctica de las recíprocas prestaciones estipuladas.

En otras ocasiones nos encontramos ante problemas de interpretación judicial de las medidas de naturaleza tributaria adoptadas para garantizar la protección económica de la familia, como sucede en el caso que aquí nos ocupa, en el que dos Tribunales han interpretado de modo contradictorio un mismo precepto: la letra h) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en la que, con redacción manifiestamente mejorable, se declaran exentas las “prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad”, sin restricción alguna en cuanto al organismo pagador, añadiendo en el párrafo siguiente: “También estarán exentas la prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”.

Atendiendo a la distinta terminología empleada por el legislador para definir el presupuesto de hecho de la exención en cada uno de los dos párrafos transcritos, el criterio de la Administración tributaria siempre ha sido que: “El cuarto párrafo de la letra h) del artículo 7 citado dispone que «también estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales», por lo que solamente es aplicable la exención a las prestaciones por maternidad satisfechas por los citados entes territoriales” (Consulta V3163-13, de 24 de octubre) y no se aplica a la pagada por el INSS.

Este es el criterio que han venido aplicando la mayor parte de los contribuyentes en sus autoliquidaciones, pese a que, ya en Sentencia de 3 de febrero de 2010 (rec. 1085/2007), acudiendo para ello a la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 que introdujo la exención, el TSJ de Madrid interpretara (respecto de la redacción del art. 7.h del RDL 3/2004, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, sustancialmente igual a la que nos ocupa) que la “maternidad” del párrafo final es un concepto subsumible en el párrafo anterior, reconociendo en consecuencia la exención para las “prestaciones de maternidad, sin distinción del órgano público del que se perciban, lo que conduce a estimar que el párrafo segundo trata de extender el alcance del primer párrafo a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, pero ya considerando incluidas las prestaciones de maternidad en el primer párrafo”. Y en Sentencia de 6 de julio de 2016 (rec. 967/2014) reitera el TSJ de Madrid su doctrina, esta vez ya ante el actual art. 7.h) de la Ley 35/2006.

Interpretación jurisprudencial

Pero evidenciando una vez más que la interpretación de las normas tributarias no es cuestión fácil o evidente, en Sentencia de fecha 27 de octubre de 2016 (rec. 337/2015), el TSJ de Andalucía ha interpretado lo contrario, esto es, que maternidad y nacimiento son hechos distintos, atendiendo para ello “al tenor de la norma” y a la “prohibición básica de aplicación analógica de normas de este tipo” (art. 14 LGT), al tiempo que, a diferencia del TSJ de Madrid, no identifica en la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 la voluntad de extender la exención por prestación de maternidad más allá de las percibidas de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales.

Y considera adicionalmente el TSJ de Andalucía que el “desigual tratamiento” tributario de las prestaciones públicas por maternidad, dependiendo del órgano del que provengan, que en esta interpretación se produce es mera consecuencia de “la libertad de configuración” con que cuenta el Legislador estatal. Y ello, pese a que esta libertad encuentra un límite en el ya comentado artículo 31.1 CE que, además de consagrar los principios ordenadores del sistema tributario, entre los que está el “de igualdad en la contribución de las cargas públicas conforme a la capacidad económica de cada cuál” (STC 295/2006, de 11 de octubre), garantiza el derecho a que “esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad” (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 107/2015, de 28 de mayo, FJ 2).

Nos encontramos por tanto ante un debate sobre la interpretación de una exención legal hasta ahora centrado judicialmente en: (i) la prohibición de la analogía por tratarse de una exención; y (ii) dos interpretaciones contrapuestas respecto de la finalidad de la exención reflejada en la Exposición de Motivos de la Ley.

No podemos aventurar aquí cuál será la tesis que confirme en su momento el Tribunal Supremo (previsiblemente pronto gracias a la reforma del recurso de casación introducida por la LO 7/2015), pero sí enunciar las posibles líneas de defensa de la exención con que hoy cuentan quienes ya han tributado en IRPF por prestaciones por maternidad pagadas por el INSS y pretendan defender ya la exención.

En su contra se encuentra la falta de claridad de la citada Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 (de ahí la contradictoria interpretación de los dos Tribunales) y que la reciente jurisprudencia va más allá incluso del actual artículo 14 LGT, al señalar que “todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31 de la misma” (STS de 26 de mayo de 2016, rec. casación 2876/2014, entre las más recientes).

Pero a favor cabe, a mi juicio, incorporar al debate un argumento nuevo, cual es que la interpretación que se dé a la norma debe ser coherente con el principio constitucional de igualdad que “impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales” (STS 212/2001, de 29 de octubre), “sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus potenciales destinatarios, al tratarse a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional –el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas-” (SSTC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5).

Pasos a seguir

Y partiendo del principio de protección de la familia que inspira la exención en cuestión, su aplicación discriminatoria, dependiendo del organismo público que page la prestación pública por maternidad, puede vulnerar el principio de igualdad ante la ley, ya que ello implica optar, entre dos interpretaciones posibles, por aquélla que trata de forma desigual a quienes se encuentran en una situación de igual menor capacidad económica (la maternidad) que es objeto de especial protección constitucional.

Por ello, quienes declararon sujetas las prestaciones por maternidad del INSS pueden razonablemente plantearse la conveniencia de reclamar ya la devolución del posible IRPF pagado en exceso, para lo cual deben tomar en consideración:

1. No es posible recuperar el IRPF de 2011 y años anteriores, salvo que haya mediado interrupción de la prescripción.
2. Para las prestaciones por maternidad declaradas sujetas en los ejercicios 2012, 2013, 2014 o 2015, se debe presentar, ante la AEAT, solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al amparo del artículo 120.3 LGT.
3. En el mismo escrito se solicita la devolución de la diferencia entre la cuota resultante de la aplicación de la exención (normalmente hay que excluir tanto el ingreso como el gasto por Seguridad Social correspondiente) y la cuota en su momento declarada.
4. Contra la previsible desestimación de la solicitud, el interesado habrá de promover reclamación económico-administrativa, normalmente abreviada (cuota inferior a 6.000 €), ante el TEAR.
5. Cabe razonablemente esperar que el Tribunal Supremo resuelva la controversia antes incluso de que el procedimiento llegue a la vía judicial, por lo que, si la sentencia fuera favorable a la exención está garantizada la recuperación (sin posible prescripción de nuevos ejercicios) y en caso contrario se podría desistir sin coste.