Rectificar una autoliquidación tributaria más allá del plazo de declaración presenta muchos riesgos

Comienza el mes de abril, y un año más miles de contribuyentes son llamados a presentar su declaración de IRPF. La voracidad recaudatoria de la Administración Tributaria (voracidad que se extiende, por supuesto, a la manera tan parcial que tiene de interpretar la ley tributaria), supone que cada vez sean más los puntos de fricción entre la Agencia Tributaria y los contribuyentes. Y que, a su vez, cada vez existan más pronunciamientos judiciales que cuestionan la interpretación de la Administración, y dan alas a los contribuyentes para oponerse a la misma y buscar el máximo ahorro fiscal en su declaración de IRPF.

¿Derecho, u opción tributaria? Ésa es la cuestión

En esta tesitura, sin embargo, cobran especial relevancia las conocidas como “opciones tributarias”. No es fácil determinar cuándo estamos ante una de ellas. De hecho, se trata de un concepto que tampoco ha sido expresamente clarificado por el Tribunal Supremo, ni por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Así, puede llegarse a la conclusión de que estaremos ante una opción tributaria cuando el obligado tributario, al cumplimentar su declaración, actúe en un determinado sentido. Y ello, no por voluntad propia, sino compelido a decidir, a elegir, por la propia norma. Así, la opción exigiría no solo una elección, sino también el deber y la obligación de llevar a cabo dicha elección. Por el contrario, dicha obligación de elección no existiría cuando estemos ante un derecho.

Estamos, en cualquier caso, ante una diferencia entre derecho y opción que es crucial para los contribuyentes. Y es que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT), “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Sin embargo, sí es posible ejercitar derechos fuera del plazo de declaración del impuesto, y basta para ello con solicitar la rectificación de la declaración o autoliquidación presentada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT.

Es posible ejercitar derechos fuera del plazo de declaración del impuesto. (Foto: E&J)

Por tanto, si un contribuyente pretende rectificar una opción tributaria más allá del plazo de declaración del IRPF (30 de junio de cada ejercicio), se topará con un muro que denegará la rectificación planteada, sin entrar en el fondo del asunto, y con el solo fundamento el artículo 119.3 de la LGT, antes trascrito.

Las excepciones a la irrevocabilidad de las opciones tributarias

Ese muro, no obstante, tiene ciertas grietas. Y es que se mantendrá incólume, e infranqueable para los contribuyentes, siempre que no hayan cambiado las circunstancias de base que determinaron la decisión, la opción, por la que se decidieron al presentar su declaración.

Es, en definitiva, el resultado de aplicar la cláusula rebus sic stantibus (“mientras nada cambie”), al ámbito tributario. Ejemplo de ello es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23 de enero de 2023, en la que el Tribunal, amparándose en la doctrina del Tribunal Supremo, declara que “esta irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse rebus sic stantibus, es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien.

Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-.” En el mismo sentido se pronuncia el TEAC en recientísima resolución de 28 de marzo de 2023.

De todo lo anterior resulta con claridad que, a priori, y sobre el papel, solicitar la rectificación de la autoliquidación del IRPF fuera del plazo de declaración, tiene sus riesgos.

Los riesgos de rectificar más allá del plazo de declaración

Y es que, en primer lugar, el contribuyente debe tener muy claro si lo que pretende rectificar es una opción tributaria o un derecho. Y, como antes he indicado, esto no es tan fácil en determinados supuestos. Así, parece claro que la elección por la modalidad individual o conjunta en la declaración de IRPF es una opción tributaria. Y que, por tanto, dicha opción ya no puede rectificarse una vez finalice el plazo de declaración. Dicha interpretación es avalada por los tribunales.

Sin embargo, Hacienda considera la existencia de opciones en otros supuestos que no están ni mucho menos tan claros. Es el caso, por ejemplo, de la compensación de pérdidas obtenidas en el ejercicio, o de la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en vivienda habitual. Para Hacienda esto es también una opción tributaria. Por este motivo, si un contribuyente vende su vivienda, declara la ganancia, pero olvida declararla exenta por reinversión en una nueva vivienda habitual, ya no podrá rectificar tal opción una vez finalice la campaña de renta.

Por si fuera poco, Hacienda considera que la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares, prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, es también una opción tributaria. Así lo ha declarado la Dirección General de Tributos, en resolución V0379-22, afirmando que “solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de 2022 susceptibles de beneficiarse de la reducción concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista ‘opción’ en el sentido del artículo 119.3 de la LGT».

Es conveniente rectificar la declaración antes de que termine el plazo para presentarla. (Foto: E&J)

Pues bien, el problema es que la vis attractiva de las opciones tributarias es cada vez mayor, y estamos llegando a un punto en el que parece que la declaración del IRPF está cada vez más plagada de estas opciones, a pesar de que la existencia de las mismas resultaba totalmente insospechada hasta hace bien poco.

Además, en segundo lugar, la posibilidad de revocar la opción tributaria más allá del plazo de declaración tampoco resulta sencilla. Y requerirá, como antes he afirmado, que hayan cambiado las circunstancias esenciales que determinaron la decisión del contribuyente. Sin embargo, habrá que analizar caso por caso cuándo se ha producido dicho cambio de circunstancias. Y esto supondrá, probablemente, un proceso previo, y casi autónomo, dentro del procedimiento de rectificación de autoliquidación, que complicará su viabilidad mientras no se franquee el muro de la irrevocabilidad de las opciones tributarias.

Rectificar la declaración de IRPF antes del 30 de junio

En esta tesitura, considero que, ante la mínima duda de si estamos ante una opción, o un derecho, lo más prudente es que los contribuyentes soliciten la rectificación de su autoliquidación antes de que finalice el plazo de declaración. Es decir, antes del 30 de junio.

Hay que tener en cuenta que son muchos los contribuyentes que declaran conforme al criterio de Hacienda, para evitar conflictos con la Administración. Pero que, acto seguido, tienen pensado solicitar la rectificación de su autoliquidación para defender una interpretación distinta. Pues bien, salvo que estos contribuyentes tengan muy claro que lo que pretenden rectificar no es una opción tributaria, sino un derecho, lo aconsejable será que soliciten la rectificación de su autoliquidación antes del 30 de junio.

Por ello, estamos ante una campaña de IRPF que, aunque, acaba de comenzar no puede darse por finalizada hasta que expire el último día para presentar la declaración.

Decía el novelista Josep Conrad que “enfrentarse, siempre enfrentarse, es el modo de resolver el problema. ¡Enfrentarse a él!” Por ello, si tiene claro que discrepa del criterio de Hacienda, y que quiere solicitar la rectificación de su autoliquidación, no deje para más adelante el problema que puede afrontar ahora mismo. En este caso, antes del próximo 30 de junio.