Recurso de casación: la difícil prueba en deducciones del impuesto sobre sociedades. Requisitos legales

Es doctrina jurisprudencial bien conocida[1] en interpretación del artículo 1214 del Código Civil y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre la carga de la prueba, en relación con las reglas de la sana crítica, a cuyo efecto, que no cabe invocar en casación los preceptos que en la valoración de las pruebas obligan a sujetarse a la sana crítica con el fin de sustituir la del juzgador por la propia, salvo que la misma resulte ilógica o arbitraria, o como señala la sentencia del Tribunal Supremo de  18 de abril de 2005, no basta con justificar que el resultado probatorio obtenido por la Sala de instancia pudo ser, a juicio de la parte recurrente, más acertado o ajustado al contenido real de la prueba, sino que es menester demostrar que dicha apreciación es arbitraria o irrazonable, o conduce a resultados inverosímiles (sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo 2005 y 15 de marzo de 2005).

Llevadas al extremo tales consideraciones puede resultar una situación de indefensión, para quien confía en el ejercicio de una acción jurisdiccional ante el Tribunal Supremo y éste, como órgano supremo en materia ordinaria, resuelve aplicar la doctrina anteriormente mencionada.

¿Cómo se demuestra la arbitrariedad, la irracionabilidad o el resultado absurdo en la valoración de la prueba practicada en primera instancia? ¿Qué se debe alegar? ¿Se debe proponer nuevos medios de prueba? ¿Se puede solicitar la práctica de prueba cuando ha sido rechazada indebidamente en primera instancia?

Todas estas preguntas se las formula el Abogado cuando acude ante el Tribunal Supremo, por el temor de que al formular la crítica de la sentencia objeto de recurso de casación, se le conteste con la anterior doctrina. Si esto es así, que lo es y con demasiada frecuencia, ¿de qué sirve interponer recurso de casación si la prueba está tan absolutamente limitada?

En una no muy lejana sentencia del Tribunal Supremo de 15 de mayo de 2009, se decidió no entrar a valorar otra vez la interpretación de los medios probatorios aportados en primera instancia y se desestimó el recurso de casación que se había interpuesto en materia de deducciones por el Impuesto sobre Sociedades, al aplicar la doctrina limitativa de volver a valorar la prueba practicada en primera instancia.

En el recurso de casación se hizo expresa mención del razonamiento siguiente:

 La resolución impugnada rechazó dicha pretensión ante la falta de acreditación de dichos gastos, lo que, a juicio de la recurrente, le produce indefensión, al no haber sido examinada por el TEAC la documentación aportada, siendo así que la información aportada prueba que se ha desarrollado una actividad en los mercados internacionales, que ha originado un gasto, lo que demuestra la vinculación entre ingresos y gastos, que califican los gastos como deducibles, al amparo del art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, al ser necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil; documentación que ha sido aportada por la sociedad, sin que la insuficiencia de la aportada por una sociedad mercantil extranjera pueda ensombrecer la realidad de la actividad desarrollada.

Sobre este aspecto y en primer lugar, con carácter general, se ha de señalar que para que pueda hablarse de gasto deducible, se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable.

2 .º La contabilización del gasto.

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.  4 .º La necesariedad del gasto.

En el Impuesto sobre Sociedades se consideran  partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos.

A esos efectos, cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa. El concepto de factura completa hace referencia a los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la numeración de las facturas, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, descripción de la operación y su contraprestación total y lugar y fecha de su emisión.[1]

Por último, en lo que atañe a la realidad de la contraprestación, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2002 señalaba:

En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos», lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez.

Siguiendo con la sentencia anteriormente indicada, la parte recurrente practicó la siempre compleja deducción en gastos de investigación y desarrollo que la entidad cargó en la cuenta de gastos cánones asistencia Técnica por un determinado importe, que fue satisfecho  en contraprestación por la cesión de los derechos que luna sociedad mercantil extranjera tenía sobre invenciones, descubrimientos, mejoras e ideas concebidas o desarrolladas con anterioridad o durante la vigencia del contrato privado de cesión de conocimientos técnicos relativos a la fabricación de pavimentos y revestimientos cerámicos.

A los efectos de la deducción por I+D, en el Impuesto sobre Sociedades, se permite que los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida, los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales que se determinen reglamentariamente, según los casos y porcentajes que se indican.

En lo que se refiere a la  resolución de la cuestión planteada en este motivo del recurso, con carácter interpretativo, podemos acudir al artículo 2 del Real Decreto 1.622/1992, de 29 diciembre, que desarrolla el artículo 26 de la Ley 61/1978 en la redacción dada al mismo por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, en lo relativo a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales, identificación de los gastos de investigación y desarrollo, en cuanto efectúa una enumeración de los conceptos que se consideran como gastos realizados en desarrollo de la misma, contemplándolos tanto desde el punto de vista cualitativo como en función de la relación existente entre el sujeto que financia la actividad y aquel que la ejecuta.

1. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos, conceptual y cuantitativamente.

b) Que pertenezcan a alguna de las categorías que seguidamente se citan:

1.ª Gastos de personal devengados por los investigadores y sus auxiliares técnicos, excluidas las pensiones o complementos pagados a jubilados.

2.ª Materias primas y aprovisionamientos.

3.ª Precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material e inmaterial.

4.ª Servicios exteriores, excepto los mencionados en el apartado 2.

2. No tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo:

a) Las contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de investigación y desarrollo realizada por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.

b) Las cantidades devengadas por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por causa de actividades de investigación y desarrollo realizadas por encargo del sujeto pasivo.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no será de aplicación cuando los resultados de actividades de investigación y desarrollo realizadas en España se integren en un proyecto de investigación y desarrollo que sea contratado por el sujeto pasivo y ejecutado de conformidad con sus directrices, o cuando la entidad que realice la actividad forme parte de un grupo de sociedades que tribute en régimen de declaración consolidada.

c) Los efectuados en las actividades de investigación y desarrollo realizadas para terceros.

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