Reserva de capitalización y reserva de nivelación de bases imponibles en el impuesto sobre sociedades a partir de 1 de enero de 2015, como consecuencia de la reforma fiscal

Por José Ignacio Izquierdo. Abogado y Economista. Socio fundador de Izquierdo Pardo Abogados y Economistas.

Juan de Llano. Economista. Socio de Izquierdo Pardo Abogados y Economistas.

La nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que ha entrado en vigor en este ejercicio 2015, incorpora una reducción de la tributación y medidas para fomentar la competitividad, entre ellas la reserva de capitalización y la reserva de nivelación de bases imponibles.

1.    Reserva de capitalización

Esta nueva figura, parece que se ha introducido con la finalidad de “compensar” a las entidades por la derogación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios vigente en los ejercicios anteriores. Es necesario saber que dicha deducción llevaba a una tributación efectiva del 18% en las transmisiones de activos afectos a la actividad económica, siempre que se produjese la reinversión del importe obtenido en la venta en nuevos activos afectos a la actividad económica; esto suponía un ahorro del 12% en las entidades que tributaban al tipo general del 30%, y un ahorro del 7% a las sociedades que tributaban al tipo reducido del 25%.

En este caso, la nueva reserva de capitalización no consigue igualar el ahorro impositivo que se generaba con la antigua deducción, ya que será del 2,5% (tipo impositivo 25% sobre el 10% del incremento de los fondos propios, como ya resumiremos a continuación). Por el contrario, sí que consigue igualar el ahorro de tributación de las entidades de reducida dimensión (ERD), por la deducción de inversión de beneficios, vigente con la norma anterior, sin la obligación de tener que realizar la inversión en activos afectos.

Las entidades que pueden aplicar la reserva de capitalización recogida en el artículo 25 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, son las que tributan al tipo general de 25%, y las de hidrocarburos.

La aplicación de esta figura genera una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

–       Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

–       Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado, y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

Una de las barreras que limita el atractivo de esta figura es que la reducción no podrá superar el 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a:

–       La reducción por la reserva de capitalización.

–       La integración de gastos no deducibles procedentes de determinadas provisiones y deterioros.

–       La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Este límite provoca que, aunque exista un incremento importante de fondos propios debido al resultado del ejercicio anterior, la reducción no se podrá aplicar por la totalidad, y quedará supeditada al resultado del período impositivo.

En el caso de no haber base imponible suficiente para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder en el ejercicio en cuestión.

La base de cálculo de esta reducción es el incremento de los fondos propios que vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Para determinar el referido incremento no se tendrán en cuenta:

–       Las aportaciones de socios.

–       Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

–       Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

–       Las reservas de carácter legal o estatutario.

–       Las reservas indisponibles específicas: reserva de nivelación de bases imponibles y reserva para inversiones en canarias.

–       Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

–       Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen del IS.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo que resulte exigible.

Esto lleva a que en la práctica el incremento de fondos propios sobre el que será aplicable el 10% de reducción, será el que provenga del resultado del ejercicio anterior, y que no haya sido sujeto a distribución, con la limitación del 10% de la base imponible del propio ejercicio.

Esta medida puede ser satisfactoria, aunque escasa, en cuanto al ahorro impositivo, para la mayoría de entidades, y nula para entidades “de servicios” que no tengan necesidad de invertir sus beneficios, y su política sea la distribución inmediata de los mismos.

2. Reserva de nivelación de bases imponibles

Otra de estas medidas, que afecta exclusivamente a las sociedades a las que sean de aplicación los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (ERD), es decir, aquellas cuya cifra de negocios del ejercicio anterior ha sido inferior a 10 millones de euros, es la “reserva de nivelación de bases imponibles” (artículo 105).

Esta reserva permite disminuir la tributación en un período impositivo en el que existan bases imponibles positivas, respecto de las bases imponibles negativas que se generen en los siguientes cinco ejercicios, y con ello se pretende favorecer la competitividad permitiendo una reducción del tipo de gravamen hasta el 22,5%, en lugar del tipo general del 25%. Este efecto se consigue gracias a que podrán minorar la base imponible positiva en un 10%.

Existe una limitación, y es que la minoración no podrá ser superior a un millón de euros. Si el período impositivo es inferior al año, la minoración no podrá superar el importe proporcional del millón de euros respecto al año.

De su estudio se deduce el siguiente inconveniente: si durante los cinco ejercicios siguientes no se generan bases imponibles negativas, la empresa tendrá que devolver a la Agencia Tributaria lo desgravado anticipadamente, sin devengo de intereses.

En el ejercicio en el que se realice la minoración de la base imponible positiva, se deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, indisponible hasta la aplicación a la compensación de bases imponibles negativas, o hasta la finalización del período de cinco años, con cargo a los resultados positivos del ejercicio, o de los siguientes respecto de los que sea posible realizar esta dotación.

Para clarificar lo expuesto hasta ahora acompañamos el siguiente ejemplo: 

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