Sobre la falta de prueba para la deducibilidad fiscal de un gasto y su incidencia en el procedimiento sancionador

El pasado 29 de octubre, se dictó en materia de derecho fiscal y tributario, una interesante sentencia, con gran incidencia en multitud de supuestos análogos, y que, por ello, resulta interesante comentar en este espacio.

Se recurre en casación, la sentencia previamente dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 548/20219; siendo partes en litigio la Abogacía del Estado en representación de la Administración General del Estado, y una entidad mercantil, que interpone el citado recurso.

La cuestión de interés casacional que se somete a deliberación del Tribunal Supremo, consiste en determinar si, la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto, conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto.

El recurso de casación presentado, contiene la siguiente petición: la anulación del acuerdo de imposición de sanción, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, periodo 2009 a 2011, por importe de 281.072,42 euros, por no ser conforme a Derecho.

El Abogado del Estado se opone al mismo, argumentando que se fije como doctrina casacional que, la falta de prueba y justificación sobre determinados aspectos que afectan a la deducibilidad de un gasto, atendiendo a las circunstancias del caso, puede conducir a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a título de negligencia, sin que pueda justificarse, en estos casos, que concurre una interpretación razonable de la norma, que tiene su razón de ser en la posible imperfección de una norma tributaria que admita varias interpretaciones, lo que no ocurre cuando dicha norma solo admita una y el debate sea puramente fáctico y probatorio.

(Foto: Archivo)

Pues bien, comienza nuestro más alto Tribunal recordando que, el artículo 179 de la Ley General Tributaria establece que: «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria.

El apartado 2, enuncia casos de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada, donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, el apartado d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Para ilustrar esos supuestos en los que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable como infracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título de ejemplo «… entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma«.

Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido.

Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

(Imagen: E&J)

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis – «… entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia del elemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado.

Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24.2, in fine, de la Constitución Española).

En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal (Hacienda en este caso) -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones.

Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos.

Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco – ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias.

Sistema Tributario Español. (Imagen: E&J)

Sentado lo anterior, y respondiendo a la cuestión planteada de interés casacional, se concluye que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso.

Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario-para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en el que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.

Consecuencia de lo declarado, es que el recurso de casación debe ser desestimado, manteniendo en sus términos la sentencia impugnada, pues la pregunta de interés casacional, en su primer inciso, no puede ser respondida, como hemos visto, de una manera universal y para todo caso, sino que la falta de prueba de un gasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar en esa omisión el ejercicio de la potestad punitiva.