Un análisis en profundidad de la reforma fiscal: IRPF e IRNR

Por Marta Moreno de Alborán y Victoria von Richetti Cirujeda Abogados de Pérez-Llorca Abogados

En el presente artículo se realiza un análisis exhaustivo de las novedades que en materia de IRPF e IRNR se van a introducir como consecuencia de la aprobación del Proyecto de Ley correspondiente a dichos impuestos.

El pasado 23 de junio se hicieron públicos los Anteproyectos de Ley relativos a la Ley General Tributaria (“LGT”), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) y el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (“IRNR”), el Impuesto sobre Sociedades (“IS”) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”). Posteriormente, el 6 de agosto, se publicaron los Proyectos de Ley correspondientes al IRPF e IRNR (el “Proyecto de Ley”), al IS y al IVA, habiéndose relegado la tramitación parlamentaria del texto normativo relativo a la LGT para un momento posterior. Actualmente, la situación de estos Proyectos de Ley es que se encuentran en trámite de enmiendas.

Pues bien, mucho se ha escrito ya sobre esta reforma fiscal y las principales modificaciones son conocidas por todos. Sin embargo, existen algunas cuestiones menos tratadas que, en nuestra opinión, presentan también una relevancia considerable. Por ello, abordamos en el presente artículo un análisis exhaustivo de las novedades que en materia de IRPF e IRNR se van a introducir como consecuencia de la aprobación del Proyecto de Ley. Y ello, sin perjuicio, de que dado el actual estado de tramitación legislativa, no puede descartarse que se introduzcan algunas variaciones respecto de lo que a continuación analizamos.

IRPF

El Proyecto de Ley contiene numerosas modificaciones a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (la “LIRPF”), si bien mantiene la estructura básica del impuesto. Examinamos a continuación las modificaciones más relevantes:

• Se precisa que no tendrán la consideración de contribuyentes a efectos del IRPF las sociedades civiles no sujetas al IS.

• En relación con las rentas exentas:

• Se limita la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador a 180.000 €. Tras la gran polémica suscitada por la limitación inicial de 2.000 € por cada año de trabajo, este es el cambio más significativo de la tramitación.

• Se introduce una nueva exención para los rendimientos de capital mobiliario (“RCM”) derivados de los Planes de Ahorro a Largo Plazo (“PALP”), nuevo instrumento de ahorro que se configura como contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o de crédito que cumplan una serie de requisitos, siempre que el contribuyente no disponga del capital del PALP antes de que finalice el plazo de cinco años desde su apertura. Este nuevo instrumento no ha sido acogido con gran entusiasmo por parte del mercado financiero, por lo que habrá que esperar a su implementación definitiva para poder valorar su eficacia real de canalización del ahorro.

• Se elimina la exención de 1.500 € relativa a los dividendos y participaciones en beneficios.

• Para la atribución de los rendimientos de capital y de las ganancias patrimoniales (“GGPP”), se elimina la remisión a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (“LIP”) a los efectos de determinar los titulares de los correspondientes activos y se especifica que la atribución se realizará según las normas de titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas existentes.

• En materia de imputación temporal, se establece que las GGPP derivadas de ayudas públicas se imputarán al periodo impositivo de su cobro. Por otro lado, se establece una regla especial de imputación para las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados.

• Por lo que a los rendimientos del trabajo (“RT”) se refiere:

• Se establece que, en las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de la prima correspondiente al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente contingencias de jubilación y fallecimiento o incapacidad (actualmente tal imputación no es obligatoria).

• Se minora el porcentaje de reducción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años o notoriamente irregulares del 40% al 30% (lo que también se prevé para el resto de rendimientos, para los que se establece además un límite máximo de 300.000 €).

Además, se incorpora la exigencia de que la imputación se produzca en un único periodo impositivo (con la excepción de las indemnizaciones para las que sí se mantiene la previsión de cobro fraccionado). Es decir, deja de estar prevista la posibilidad de cobro fraccionado.

Adicionalmente, se excluye la aplicación de la reducción cuando en los cinco años anteriores a la percepción de los mismos el contribuyente hubiera aplicado la reducción a otros rendimientos generados en más de dos años. No obstante, se establece un régimen transitorio en la aplicación de esta medida.

Esta modificación tiene una especial trascendencia en la medida en que puede afectar a planes retributivos ya aprobados que hasta la fecha de la reforma eran fiscalmente eficientes, pero que dejen de serlo una vez se apruebe. Por ello, resulta fundamental que aquellas empresas que tuvieran algún plan de retribución variable vigente lo revisen y confirmen si deben adoptar alguna medida que garantice la eficiencia del plan.

• Se incluye como nuevo gasto deducible 2.000 € anuales (importe que se incrementa en determinados supuestos).

• Se modifican las reducciones por obtención de RT y se limitan a contribuyentes con rendimientos netos inferiores a 14.450 € y con rentas no exentas distintas a las del trabajo inferiores o iguales a 6.500 €.

• Por lo que a las retribuciones en especie se refiere, (a) se elimina el tratamiento privilegiado de las entregas gratuitas de acciones, (b) en la utilización de vivienda propiedad del pagador, se modifica el criterio para la aplicación del porcentaje del 5% del valor catastral para la valoración de la retribución y la base de cálculo en ausencia de valor catastral y (c) en la utilización o entrega de automóviles, se introduce una reducción de hasta el 30% en la valoración resultante de las reglas aplicables si se trata de vehículos considerados eficientes energéticamente.

• En relación con los rendimientos del capital inmobiliario (“RCI”), se elimina la reducción del 100% prevista para arrendatarios entre 18 y 30 años y determinado nivel de rendimientos.

• Por lo que respecta a los rendimientos del capital mobiliario (“RCM”):

• Se establece una nueva regla para la distribución de prima de emisión de entidades no cotizadas con la finalidad de que la parte de la misma que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación tribute de forma análoga a como correspondería si hubieran repartido directamente tales reservas. Esta medida supone de facto la anticipación de la tributación respecto de la actual situación y conlleva la equiparación con el tratamiento de las reducciones del capital social y la transmisión de derechos de suscripción.

• Se incorpora una regla específica para el caso de percepción de capitales diferidos, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.

• Se señala que en las transmisiones lucrativas inter vivos no se computará el RCM negativo derivado de las transmisiones de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Es decir, se adapta a RCM la regla de la no deducibilidad de las pérdidas patrimoniales derivadas de donaciones.

• En materia de rendimientos derivados de actividades económicas (“RAE”):

• Para que los RAE obtenidos a través de una entidad participada por el contribuyente y derivados de actividades profesionales tengan tal consideración, se incorpora la exigencia de que el contribuyente esté dado de alta en el régimen de autónomos o mutualidad de previsión social alternativa.

• A los efectos de apreciar RAE en los arrendamientos de inmuebles, se elimina el requisito de disponer de local exclusivamente destinado a gestionar dicha actividad. Esto supone una simplificación de los requisitos exigibles dado que podrá apreciarse actividad a estos efectos con la contratación laboral de una persona a jornada completa.

• En el régimen de estimación directa, (a) se eleva el límite máximo de 4.500 € anuales de gasto deducible por cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro al 50% de la cuota máxima por contingencias comunes establecida para autónomos que actúen como alternativa al régimen especial de autónomos, (b) se limita a 2.000 € anuales el importe de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación en el régimen de estimación directa simplificada y (c) se limita la posibilidad de que las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (“EP”), excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, sean deducibles. Esta medida supone la adaptación de la normativa de IRPF a la ya existente en IS.

• En el régimen de estimación objetiva, (a) se minora el importe máximo del volumen de RAE para poder acogerse a este régimen (para actividades agrícolas, ganaderas y forestales, de 300.000 € a 200.000 € y para el resto de 450.000 € a 150.000 €), (b) se reduce de 300.000 € a 150.000 € el importe máximo del volumen de compras para poder acogerse a este régimen y (c) se elimina la previsión específica respecto de contribuyentes que obtienen RAE y están sujetos a la retención del 1%.

• En relación con las ganancias patrimoniales (“GGPP”):

• En las reducciones de capital, se considerará RCM el importe que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación.

• En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, se incluye la mención a las compensaciones dinerarias. Además, se modifica la norma según la cual tales operaciones no dan lugar a actualización de valores por la previsión de que las compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible (“BI”) del pagador ni constituirá renta para el perceptor.

• Se elimina la regla de actualización de valores de bienes inmuebles aplicable para el cálculo de la GGPP en caso de transmisión.

• Se modifica el tratamiento de la transmisión de derechos de suscripción, que pasan de considerarse como menor valor de adquisición cuando se transmiten las acciones a generar GGPP en el ejercicio en que se transmiten. A estos efectos, se establece el correspondiente régimen transitorio. Al igual que lo indicado respecto de la distribución de la prima de emisión, esta reforma conlleva una anticipación de la tributación respecto de la actual situación, si bien en este caso consideramos que simplifica el cálculo del valor fiscal de la cartera.

• Se introduce la posibilidad de que puedan quedar excluidas de gravamen en supuesto de reinversión las GGPP que se pongan de manifiesto por la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años siempre que el importe total obtenido se destine a constituir una renta vitalicia (hasta un máximo de 240.000 €). Este incentivo fiscal existía ya para el caso de la transmisión de viviendas, pero la reforma lo amplia a todo tipo de elementos patrimoniales.

• Se incorpora un nuevo supuesto de GGPP derivada de la titularidad de acciones/participaciones de cualquier entidad o IIC para los casos en los que un contribuyente pierda tal condición por un cambio de residencia y tal contribuyente lo haya sido durante, al menos, diez de los quince periodos anteriores al cambio de residencia. Esta GGPP formará parte de la renta del ahorro y se imputará en el último ejercicio en que deba declararse por IRPF.

• Por lo que a la renta del ahorro se refiere, se elimina la diferenciación entre GGPP a corto plazo y a largo plazo (incluyéndolas todas en la BI del ahorro). Es decir, dejan de penalizarse las GGPP a corto plazo que hasta ahora tributaban a los tipos generales en vez de a los reducidos del ahorro.

Además, se incrementa del 5% al 25% el porcentaje de participación a efectos de apreciar vinculación en los supuestos en los que la misma no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad y calificar los RCM como renta del ahorro o renta general.

• Por lo que respecta a la integración y compensación de rentas, se introducen novedades tanto en lo que afecta a la BI general como a la BI del ahorro:

• En la BI general, se incrementa del 10% al 25% el porcentaje de compensación del saldo positivo de rendimientos e imputaciones integrables en la BI general en el caso de que existan saldos negativos de GGPP imputables asimismo a la BI general.

• En la BI del ahorro, se amplía la posibilidad de compensar saldos positivos de rendimientos imputables a dicha BI del ahorro con saldos negativos de GGPP imputables también a la BI del ahorro (y viceversa), fijándose un límite de compensación del 25% del saldo positivo. No obstante, se establecen porcentajes transitorios para los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

• Con respecto a las reducciones aplicables por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:

• Se añade a los dos supuestos de liquidez actualmente regulados por la Ley de Planes y Fondos de Pensiones (desempleo de larga duración y enfermedad grave) uno nuevo: la antigüedad mayor de diez años de las aportaciones.

• Se reduce el límite máximo de las reducciones practicadas por personas que satisfagan primas por seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, de 10.000 € anuales a 8.000 €.

• Se eleva de 2.000 € a 2.500 € la reducción máxima a practicar en la BI de los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga RT ni RAE, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales, por las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge.

• Se establece como límite máximo conjunto para estas reducciones la menor de las siguientes cuantías: (a) el 30% de la suma de los RT y RAE percibidos individualmente en el ejercicio, límite independiente de la edad del contribuyente (actualmente se establece un límite del 50% para contribuyentes mayores de 50 años) o (b) 8.000 € anuales para los contribuyentes, con independencia de su edad (actualmente existe un límite de 10.000 € anuales con carácter general y de 12.500 € anuales para los mayores de 50 años), además de 5.000 € anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

• Se elimina la reducción por aportación de fondos a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, si bien se incorpora una deducción del 20% de las cuotas de afiliación y de las aportaciones a partidos políticos, siendo la base máxima de deducción de 600 €.

• Se modifica el mínimo personal y familiar aplicable a los contribuyentes.

• Se modifican las escalas aplicables, de acuerdo con el siguiente esquema:

• Se minoran los tipos y se reducen los tramos de la escala aplicables a la base liquidable general en el tramo estatal. En general, esta reducción de los tipos está previsto que afecte especialmente a las rentas bajas y medias.

• Se modifica la escala aplicable a los residentes en el extranjero, resultando de aplicación lo previsto para la base liquidable general.

• Por último, se modifican los tipos y tramos aplicables a la renta del ahorro:

• Actualmente: 21% (hasta 6.000 €), 25% (hasta 24.000 €) o 27% (desde 24.000 €).
• En 2015: 20% (hasta 6.000 €) 22% (hasta 44.000 €) y 24% (desde 44.000 €).
• Desde 2016: 19% (hasta 6.000 €), 21% (hasta 44.000 €) y 23% (desde 44.000 €).

• En materia de deducciones, se introducen las siguientes novedades que, al igual que sucede en el IS, tratan de simplificar la estructura del impuesto mediante la eliminación de las mismas:

• En la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se elimina la mención de la LIRPF que impide que formen parte de la base de deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro empresa, en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción.

• Con respecto a la deducción por actividades económicas, se modifican determinados requisitos.

• Se elimina la deducción del 10% de las cantidades donadas a las fundaciones no acogidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

• Se modifica la deducción por rentas procedentes de sociedades en Ceuta y Melilla.

• Se suprime la deducción por cuenta ahorro-empresa.

• Se suprime la deducción por alquiler de vivienda habitual. Sin embargo, es posible que las Comunidades Autónomas opten por seguir manteniendo en el ámbito de sus competencias la aplicación de este tipo de deducciones.

• Se suprime la deducción por obtención de RT o de RAE.

• Se introducen determinadas deducciones por familia numerosa o por tener personas con discapacidad a cargo. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

• Por lo que respecta a los regímenes especiales, se introducen las siguientes modificaciones:

• En el caso de las imputaciones de rentas inmobiliarias, se modifica el criterio para la aplicación del porcentaje del 1,1% del valor catastral para el cálculo de la imputación y la base de cálculo en ausencia de valor catastral.

• Se modifica el régimen de imputación de rentas en régimen de transparencia fiscal internacional. Esta cuestión ha generado bastante polémica porque podría afectar al tratamiento fiscal de estructuras muy implantadas y hasta ahora “seguras” en el ámbito europeo (SICAR, SICAV, SIF, etc.). En cualquier caso, parece que en la medida en que estas estructuras de inversión estén armonizadas a nivel europeo, no debería plantearse inconveniente alguno.

• En el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, se modifican los requisitos y limitaciones para su aplicación.

• En relación con la obligación de presentar declaración por IRPF, se eleva de 11.200 € a 12.000 € el límite que obliga a tal presentación cuando exista más de un pagador, se perciban pensiones compensatorias, el pagador no haya tenido obligación de retener o se haya retenido a un tipo fijo.

• Al modificarse el tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferente (que pasan a generar GGPP), se establece la obligación de retener de la entidad depositaria o del intermediario financiero o fedatario público que haya intervenido en la transmisión de derechos de suscripción de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva.

• En las retenciones e ingresos a cuenta, se introducen las siguientes novedades:

• Se regula el porcentaje de retención  aplicable sobre los RT derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos.

• En el caso de las retenciones sobre RT percibidos por administradores y miembros del consejo de administración, y demás miembros de otros órganos representativos, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 €, el porcentaje de retención será del 19%.

• La retención sobre los RAE derivados de actividades profesionales será del 15% cuando el volumen de rendimientos íntegros sea inferior a 15.000 € anuales y represente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y de trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio.

• Se fija el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre las GGPP derivadas de la transmisión de derechos de suscripción en el 19%.

• Asimismo, se establece un régimen transitorio para el ejercicio 2015.

• Se reduce de diez a cinco años la duración mínima de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (conocidos como PIAS). De este modo, se equipara el plazo de los PIAS con el de los PALP.

• Disposiciones Adicionales y Transitorias, cuyas principales modificaciones son:

• Se regula el concepto de rentas exentas con progresividad.

• Para el año 2016, se prevé la exclusión del método de estimación objetiva para determinadas actividades.

• Se regula el régimen transitorio de las pérdidas pendientes de compensación.

• Se suprimen los coeficientes de abatimiento para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Esta modificación puede afectar en gran medida a patrimonios personales que se hayan detentado desde hace años. Por ello, tomando en consideración esta supresión y la reducción de los tipos impositivos prevista, los contribuyentes que pudieran verse afectados deberían examinar su situación concreta para poder valorar la conveniencia de anticipar, en la medida de lo posible, la materialización de la renta derivada de la transmisión.

• Se modifica el régimen transitorio de las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.

• Se modifica el régimen transitorio de planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.

• Se suprime la percepción de compensaciones fiscales.

• La aplicación de la deducción por alquiler a partir de 1 de enero de 2015 queda supeditada a que el contribuyente haya ostentado dicho derecho en un periodo impositivo anterior a la mencionada fecha, que haya pagado cantidades antes de la misma y que hubiera tenido derecho a la deducción.

• Se prevé el régimen de disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles.

• Se introduce un sistema de regularización (“amnistía”) para los sujetos pasivos del IRPF que, habiendo obtenido pensiones procedentes del exterior sujetas a tributación, no hayan declarado tales rendimientos en ejercicios previos no prescritos.

Conforme a dicho régimen, los residentes en España que reciban pensiones de otras países (por ejemplo, alemanes que residen en Baleares y que perciben su jubilación del Gobierno alemán) podrán regularizar su situación sin exigencia de recargos, intereses ni sanciones mediante la presentación de declaraciones complementarias en el plazo máximo de seis meses desde de la entrada en vigor de este régimen.

Con la finalidad de otorgar un tratamiento uniforme a todos los contribuyentes afectados por esta normativa, se establece la condonación de la totalidad de los recargos, intereses y sanciones para aquellos contribuyentes que hubiesen regularizado, voluntariamente o no, su situación tributaria con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma y, en caso de que los mismos hubiesen sido ingresados, se prevé su devolución sin abono de intereses de demora, salvo que el pago se realice tras trascurrir un plazo de seis meses desde la solicitud de devolución.

La introducción de esta norma, equiparable a la “amnistía” realizada en 2012 para todos los sujetos pasivos del IRPF, pretende claramente que un significativo número de residentes en España, que no declaran sus rentas y respecto de los cuales la capacidad de control y de investigación por parte de las autoridades españolas es limitada, proceda a tributar por las rentas obtenidas en ejercicios previos. De este modo, además del consecuente incremento inmediato de la recaudación, se amplía el número de contribuyentes residentes que declaran y sujetan a tributación con carácter anual sus rentas, aunque sean percibidas del exterior.

IRNR

Por otro lado, las modificaciones que en relación con el IRNR consideramos más significativas son las que se analizan a continuación:

• En cuanto a las reducciones del tipo impositivo:

• Se deroga la aplicación de los tipos impositivos incrementados aplicables desde 2012, quedando por tanto fijados los mismos en el 24% para los rendimientos generales y al 19% para los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales. No obstante lo anterior, tal como se establece en el IRPF, se prevé un régimen transitorio para el ejercicio 2015 durante el cual el tipo impositivo del 19% ascenderá al 20%.

No obstante, esta reducción de los tipos resulta mitigada parcialmente por la supresión de la exención sobre los 1.500 euros de dividendos recibidos, que permitía que la mayoría de los contribuyentes no quedasen sujetos a gravamen sobre dichos rendimientos.

• Además, se establece un tipo de gravamen del 19% específico para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea (“UE”) o del Espacio Económico Europeo (“EEE”) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, ascendiendo dicho tipo al 20% para el ejercicio 2015. A este respecto, aunque sí se habían previsto con anterioridad normas de determinación de la base imponible diferenciadas para contribuyentes de la UE, el Proyecto regula por primera vez la existencia de un tipo diferenciado para determinados contribuyentes en función de su residencia, para los cuales se equipara la tributación de las rentas generales con los rendimientos del “ahorro” (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales).

• En materia de cálculo de la base imponible:

• Se amplían los supuestos de deducción de gastos por parte de residentes en la UE, permitiendo que las entidades consideren deducibles los gastos que, conforme a la normativa del IS, pueden ser objeto de deducción, siempre que se acredite que están relacionados directamente con el rendimiento obtenido en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

• Se extiende la aplicación de estas normas especiales no sólo a contribuyentes residentes en la UE, sino también a los residentes en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

• Respecto de la opción por tributar conforme a las reglas del IRPF y no del IRNR, el Proyecto:

• Extiende la aplicación de este régimen a los residentes en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria la posibilidad de optar siempre que se cumplan determinados requisitos.

• Establece un nuevo requisito para aplicar este régimen, puesto que, no sólo en caso de que hayan obtenido en España rendimientos del trabajo y de actividades económicas que representen al menos el 75% de sus rentas, siempre que las mismas hayan quedado sujetas al IRNR se podrá aplicar este régimen, sino también cuando la renta obtenida en España durante el ejercicio sea inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido en caso de residir a efectos fiscales en España, siempre que dicha renta haya quedado sujeta al IRNR y que la renta obtenida en el extranjero sea además inferior a dicho mínimo.

• Se establece una exención por reinversión de la vivienda habitual. Se excluyen por tanto de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en la UE o en un estado del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en caso de transmisión de su vivienda habitual en España, siempre que el importe se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. En caso de reinversión parcial, se aplicará la exención de manera proporcional. A pesar de la aplicación de esta exención, la normativa no exonera de la obligación del comprador de practicar la correspondiente retención en el momento de adquisición de la vivienda (3% del precio de transmisión), así como la obligación del transmitente de presentar la correspondiente declaración por el IRNR.

• Igualmente, resultan fundamentales las modificaciones respecto de la aplicación de la Directiva Matriz-Filial (artículo 14.1. h) de la Ley del IRNR), conforme a la cual no se debe practicar retención alguna en la distribución de dividendos de una sociedad española a otra entidad de la UE o de un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, siempre que se cumplan algunos requisitos:

• Se elimina la posibilidad de que se considere como sociedad matriz a aquella entidad que mantiene una participación superior al 3% como consecuencia de una operación de reestructuración.

• Se considera entidad matriz aquella entidad cuya participación, aun siendo inferior al 5% del capital social (tal como se exige actualmente), tenga un valor de adquisición superior a 20 millones de euros.

• Para el cómputo del plazo mínimo de tenencia de un año, se tendrá en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otra entidad del grupo de sociedades, previsión ésta que ya establecían otras normas relativas al cómputo del período de mantenimiento de una participación (como, por ejemplo, para la aplicación de la exención para evitar la doble imposición internacional).

• Se modifica la cláusula anti-abuso de la Directiva Matriz-Filial. Conforme al régimen actual, los beneficios fiscales de la Directiva Matriz Filial no resultan de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz sean propiedad directa o indirecta de varias personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la UE, excepto cuando la entidad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto por la Directiva Matriz-Filial.

Dicha norma ha sido interpretada por nuestro Alto Tribunal (Sentencias de 21 y 22 de marzo de 2012), no sin cierta polémica, que consideró que, aun cuando la sociedad matriz tuviera personal y fuera una sociedad operativa, no aplicaba la exención toda vez que no quedaba probado el cumplimiento de los requisitos previstos por la normativa y, en particular, la existencia de medios humanos y materiales para la gestión de la filial. Así, aunque cierto personal estuviese adscrito a la filial, no podía considerarse demostrado el ejercicio de funciones de efectiva dirección y gestión por parte de la sociedad matriz, máxime cuando la propia entidad española había incurrido en gastos de dirección. Por su parte, la Dirección General de Tributos ha establecido en diversas consultas que se considera que sí existen motivos económicos válidos en la constitución de la sociedad matriz si (i) ésta ya existía con carácter previo a la adquisición del grupo por la entidad no residente en la UE (Consulta Vinculante número 1582-2014, de 17 de junio) o (ii) cuando el accionista de la sociedad matriz que de manera directa participa en la entidad española es otra entidad residente en la UE que, por si misma, sí reúne los requisitos para la aplicación de la exención (Consulta Vinculante 3194-13, de 28 de octubre).

Según el Proyecto, la cláusula anti-abuso de la Directiva Matriz-Filial no resultaría de aplicación en caso de propiedad indirecta de accionistas no residentes en la UE sólo si la constitución y operativa de la sociedad matriz europea responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. A este respecto, aunque uno de los requisitos actuales para evitar la aplicación de la cláusula anti-abuse ya era que se pudiera justificar la existencia de motivos económicos válidos, cabe indicar que el nuevo régimen exige la existencia de dichos motivos también en la operativa de la entidad europea (i.e. durante todos los ejercicios en los que la sociedad europea sea holding de la sociedad española), permitiéndose también la no aplicación de esta norma en caso de que se justifique la existencia de razones empresariales “sustantivas”, concepto éste indefinido que deberá ser interpretado por la Administración tributaria española.

En nuestra opinión, con esta nueva redacción, similar en cierta medida a la normativa que regula los casos en los que las reglas de transparencia fiscal internacional resultan aplicables a entidades de la UE, se impide claramente la aplicación de los beneficios de la Directiva Matriz-Filial a la mayoría de las estructuras implementadas por accionistas no residentes en la UE. Así, salvo que se dote a la sociedad matriz de una actividad económica real que justifique su constitución y operativa, la norma anti-abuso funcionará efectivamente como tal, al evitar que, fraudulentamente, se aplique la exención a los dividendos distribuidos por la sociedad española.

• Se modifica la cláusula anti-abuso para la exoneración de la obligación de retención en el pago de cánones (artículo 14.1.m) de la Ley del IRNR, que transpone la Directiva de pago de intereses y cánones entre sociedades asociadas). Así, si la mayoría de votos es propiedad directa o indirecta de accionistas no residentes en la UE no aplicará esta exención, salvo que la constitución y operativa de la sociedad matriz europea responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

A este respecto, nos remitimos a los comentarios realizados en el apartado anterior respecto de las modificaciones de la cláusula anti-abuso.

• Se introducen diversas novedades respecto de los EPs situados en España de entidades no residentes:

• Deberá integrase en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes afectos a un EP que cesa en su actividad o que son transferidos al extranjero. De este modo, el Estado español grava mediante la fijación de un “exit tax” las plusvalías latentes existentes en los activos del EP, permitiéndose no obstante diferir el pago de esta deuda tributaria hasta su transmisión a terceros, siempre que el contribuyente lo solicite, procediendo a otorgar las garantías necesarias, y que los bienes se transfieren a otro Estado de la UE o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información tributaria.

• Se establecen reglas especiales para la deducción por parte de un EP localizado en España de los gastos por operaciones internas con la casa central o con otros EPs, cuya deducción se permita conforme a los términos de un convenio para evitar la doble imposición internacional firmado por España. Así, en relación con dichas rentas, es necesario tener en cuenta que (i) no resultan de aplicación las excepciones generales previstas para la deducción de gastos generales por EPs localizados en España (artículo 18.1 de la Ley del IRNR), (ii) la renta obtenida por la casa central o por el EP extranjero tendrá la consideración de renta obtenida sin mediación de EP; (iii) el impuesto correspondiente a los rendimientos imputados se devengará el 31 de diciembre, (iv) el EP tendrá la obligación de retener respecto de los rendimientos imputados y (v) la normativa de operaciones vinculadas resulta de aplicación a dichas operaciones internas. Con esta novedad normativa, aunque se permite la deducción de determinados gastos para la determinación de la base imponible del EP, dichos rendimientos imputados quedan sujetos al IRNR al nivel de su perceptor, manteniendo así España su capacidad para gravarlos.

CONCLUSIÓN

Como conclusión a todo lo expuesto, podemos afirmar que la reforma fiscal en tramitación va a incorporar importantes novedades en materia de IRPF e IRNR. Y nuestra opinión al respecto es que si bien nominalmente se produce una reducción de los tipos impositivos, lo cierto es que se prevé la adopción de numerosas medidas encaminadas a ampliar la BI de los impuestos, por lo que lo que el efecto definitivo del conjunto de la reforma puede que no resulte en una rebaja fiscal, tal como ha sido anunciado por el Gobierno, sino más bien, en algunos casos, en todo lo contrario.