Una revisión global del impuesto sobre sociedades

Por Gonzalo Gallardo. Socio del Departamento de Fiscal de Garrigues

Dentro del proceso que se ha venido a denominar de “reforma fiscal”, y después de varios años en los que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades se ha “parcheado” en numerosas ocasiones, unas veces, para corregir aspectos estructurales del impuesto, y, las más, para introducir puntuales medidas de carácter temporal para incrementar la recaudación sobre aquellos contribuyentes de mayor capacidad económica bajo la excusa de la “crisis” y la necesaria consolidación fiscal, ha aparecido una nueva ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades: la Ley 27/2014, que deroga el anterior texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

En este artículo se hace un repaso general al nuevo Impuesto sobre Sociedades describiendo con el alcance que le corresponde las principales novedades.

1. Introducción

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) entró en vigor el pasado 1 de enero de 2015 y es de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha, por lo que aquellos contribuyentes que no cierren su ejercicio social el 31 de diciembre de cada año, todavía seguirán aplicando la anterior normativa durante un tiempo hasta que se complete su ejercicio en curso. No obstante, se ha implantado un amplio régimen transitorio por el que se extienden durante el primer ejercicio de aplicación de la nueva ley la mayoría de las medidas que con carácter temporal se habían adoptado en los años anteriores, lo que difiere en la práctica un año la completa eficacia de las disposiciones del nuevo cuerpo legal. Por otro lado, la transición a la Ley 27/2014 requiere de la necesaria regulación mediante las correspondientes disposiciones transitorias, muchas de ellas muy complejas.

La naturaleza del impuesto sigue siendo la misma, es un impuesto de carácter personal, directo, que grava la renta obtenida por el contribuyente, siendo éste cualquier entidad establecida en España que realice actividades empresariales en España, incluyendo a aquellos establecimientos permanentes de entidades extranjeras que actúen en España (art. 1 LIS). Aparte de someter al impuesto, a partir del 1 de enero de 2016, a las sociedades civiles que tengan carácter mercantil (art. 6 LIS), que hasta ahora venían tributando en régimen de atribución de rentas, nada ha cambiado en este aspecto.

Se incluye en el texto normativo una definición de “actividad económica” (art. 5 LIS) para evitar su remisión a otras normas como ocurría anteriormente, y se ha restablecido formalmente la figura de la “sociedad patrimonial”, no para dotarle de un régimen fiscal especial como ocurrió en el pasado, sino para otorgarle un tratamiento diferenciado en aquellos aspectos concretos para los que se requiere de una manera especial la realización por ella misma de actividades empresariales.

2. Determinación de la base imponible (arts. 10 y 11 LIS)

La Ley 27/2014 es continuista con la anterior en el sentido de apoyarse en el resultado obtenido a partir de las normas contables de obligado cumplimiento desarrolladas a partir de nuestro Código de Comercio, hoy día recogidas principalmente en el Plan General de Contabilidad de 2007. Sin embargo, se aparta de esas normas contables en la consideración de las pérdidas generadas en transmisiones de elementos patrimoniales entre entidades que forman parte de un mismo grupo de sociedades, cuya deducibilidad se pospone hasta que son realizadas frente a terceros o las sociedades afectadas abandonan el grupo. También se retrasa el reconocimiento fiscal de los deterioros que se contabilicen por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales hasta que se produzca su baja en la entidad o se vaya registrando su depreciación o amortización sistemática. Estas diferencias entre el criterio contable y el fiscal ya existían en nuestro ordenamiento tributario respecto de las participaciones que el contribuyente tenía en entidades no cotizadas, extendiéndose ahora a otros elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, de inversiones inmobiliarias y de los valores representativos de deuda.

En cuanto a las amortizaciones es destacable la inclusión de una nueva tabla de amortización en el articulado de la ley, y el régimen transitorio previsto para aquellos elementos que ya están siendo objeto de amortización según otros porcentajes en base a la normativa anterior. Las depreciaciones sistemáticas del inmovilizado intangible siguen siendo deducibles con criterios similares a los existentes con anterioridad a la implantación temporal de las medidas anticrisis. En este sentido, el fondo de comercio adquirido por el contribuyente y otros intangibles sin vida útil definida se podrán deducir sistemáticamente en un máximo de un 5% anual, aunque, transitoriamente, para el ejercicio iniciado en 2015, se mantienen los porcentajes máximos de estos últimos años: el 1% para el fondo de comercio y el 2% para esos otros elementos de vida útil indefinida. La vuelta, a partir de 2016, de estas deducciones a los niveles “pre-crisis” tendrá un importante efecto en las liquidaciones de las grandes empresas. Por otro lado, no se contempla, acertadamente, en la nueva ley la condición anteriormente existente para su deducibilidad de que la adquisición de esos intangibles se tuviera que haber realizado a personas no vinculadas con el contribuyente.

Salvo pequeñas diferencias, que pueden ser importantes en algunos casos, se mantiene el tratamiento recogido en la normativa anterior de la deducción de la dotación por el deterioro de los créditos y otras cuentas a cobrar por posibles insolvencias, destacando, aunque ya había sido incorporada en la normativa en los últimos ejercicios, la especial regulación de los ingresos contables derivados de las quitas y esperas que se pueden generar en situaciones concursales con el objetivo de distribuir su integración fiscal a lo largo de la duración de la refinanciación de la que se deriva.

3. Gastos no deducibles (arts. 12 a 16 LIS)

En el capítulo de los gastos que no son deducibles, las cantidades que se satisfagan en retribución de los fondos propios siguen siendo, lógicamente, no deducibles, aunque se incluyen ahora también en ese concepto la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades de su mismo grupo de sociedades, siendo de aplicación esta regla únicamente a los préstamos suscritos con posterioridad a 20 de junio de 2014 haciendo uso del “efecto anuncio”, así como a cualquier otra retribución que se derive de valores representativos del capital o de los fondos propios, con independencia de su consideración contable, en alusión a las acciones sin voto o a aquellas otras figuras que la normativa contable obliga a registrar como pasivo. Como contrapartida necesaria, la entidad perceptora de esa retribución podrá otorgarle el tratamiento a estos efectos fiscales de dividendo.

Las liberalidades siguen siendo no deducibles, poniéndose además un nuevo límite genérico y objetivo, a la admisibilidad fiscal de los gastos incurridos en atenciones a clientes del 1% de la cifra de negocios de la entidad. En este capítulo, por otro lado, se ha pretendido solventar por el legislador fiscal la discusión creada por los tribunales de Justicia y la Administración tributaria acerca de la deducibilidad de las cantidades satisfechas a los administradores de las entidades sujetas al impuesto con independencia de las funciones que se estén retribuyendo. La incidencia de la normativa laboral y civil en este asunto ha provocado que se haya interpretado que el pago por el desempeño de su labor por el administrador en la entidad es una liberalidad para la empresa cuando no esté detalladamente previsto en los estatutos y, por lo tanto, rechazable su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. En este aspecto se ha de tener también en cuenta la recientemente aprobada modificación de la Ley de Sociedades de Capital donde se hace una especial consideración a la remuneración de los consejeros, restringida a las sociedades cotizadas, pero recomendable en la práctica al resto de entidades.

Siguiendo con la tendencia de los países de nuestro entorno se ve limitado el importe de los gastos financieros que se pueden deducir en un período impositivo al 30% del “beneficio operativo” obtenido por la entidad, determinándose ese “beneficio operativo” mediante la fórmula establecida al efecto en la propia ley que, con algunas diferencias, se aproxima al resultado de explotación. Este tratamiento de los gastos financieros se implantó en 2012, y se mantiene en prácticamente los mismos términos en la nueva ley, salvo una nueva limitación que se ha introducido ahora, con una redacción y casuística complejas, con el objeto de procurar, como idea general, que los gastos financieros derivados de una operación de compra de participaciones en el capital de otra entidad sean deducibles en la medida en que la entidad adquirente genere por ella misma suficiente “beneficio operativo” para ello. Esta limitación adicional se aplica en aquellos casos en que una vez adquirida una sociedad, ésta o cualquier otra, en el plazo de 4 años, pase a formar parte del grupo de consolidación fiscal de la adquirente, o bien, también en ese mismo plazo de 4 años, esta última sociedad absorba a la adquirida, o a cualquier otra entidad. En estos casos, no se podrá tener en cuenta en la determinación del “beneficio operativo” para estos efectos, el correspondiente a esas sociedades incorporadas al grupo fiscal o absorbidas.

Para finalizar este capítulo, apuntamos la regla general considerada ahora expresamente por el legislador por la que no se acepta la deducibilidad de un gasto cuando venga derivado de una operación con una persona u otra entidad vinculada, como consecuencia de una distinta calificación fiscal, y no genere un ingreso gravable en la otra parte, o lo sea a un tipo inferior al 10%. Esta “regla anti-híbridos” refleja el espíritu existente en la actualidad en los países fiscalmente comprometidos con la lucha contra el fraude fiscal internacional.

4. Compensación de bases imponibles negativas (art. 26 LIS)

La compensación de las bases imponibles negativas que se acrediten y que queden pendientes de utilizar en ejercicios futuros también tiene ahora nuevas reglas. Tras una situación en la que no hacía limitación alguna a esa compensación, salvo la temporal, se implantó como una medida transitoria un límite porcentual sobre la base imponible del ejercicio en el que se quieren compensar las bases negativas de ejercicios anteriores, calculado en función del volumen de operaciones y de la cifra de negocios de la entidad o del grupo del que forma parte. La nueva ley ha recogido, ya con carácter permanente, esta limitación quedando fijada en un 70%, un 60% para el ejercicio iniciado en 2016 y en los mismos porcentajes que en 2014 para el ejercicio iniciado en 2015, aunque sin limitación temporal alguna, que antes estaba fijada en 18 años. No obstante, se pueden compensar sin esta limitación las bases negativas pendientes hasta un importe máximo de un millón de euros; y tampoco es de aplicación esa limitación sobre las rentas que se vayan imputando en la base imponible como consecuencia de quitas y esperas acordadas en procedimientos concursales, o en determinados casos de reversiones de provisiones.   

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