Recurso al TSJ contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional

Parte Recurrente

D. Carlos

Parte recurrida

Tribunal Económico Regional

Parte demandante

Que teniendo por presentado el escrito de demanda de recurso contencioso-admnistraivo contra la   resolución del Tribunal Economico- Administrativo  Regional frente a la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición dictada por la AET en relación con el IRPF, siendo la reclamación de cantidad X junto con los correspondientes intereses de demora.

• Que los trabajo efectivamente se realizaron en el extranjero como requiere la ley para exención.
• Que los trabajos fueron realizados para una entidad con domicilio social fuera del territorio español.
• Se alegan intentidad de supuestos renocidos por la AEAT a trabajadores en la misma situación.

• Artículo 7. Rentas exentas. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
• Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos. , Artículo 26. Interés de demora. , Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)

• Resolución del Tribunal Económico-Admnistrativo Regional.
• Reclamación Ecnómico-Administrativa interpuesta.
• Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición.
• Traducción jurada del alemán del contrato de arrendamiento.
• Traducción jurada del alemán del contrato de modificación del contrato de arrendamiento.
• Dos Acuerdos de Resolución de rectificación de autoliquidaciones  de  titulares con un casos similares.

Estructura procesal

Helena Fedra López González. Fundadora y Directora de  4U ABOGADOS

1- ANTECEDENTES

De acuerdo con los datos aportados por el obligado tributario y los que obran en poder de la Administración respecto a IRPF 2014 el obligado tributario presentó autoliquidación en plazo, notificándole propuesta de liquidación y trámite de audiencia el 29/09/2015 a fin de que modificase los rendimientos íntegros del trabajo por imputaciones de la empresa, no declaradas

El obligado tributario presentó alegaciones mediante el registro de 13/10/2015 que son desestimadas, siendo notificada la liquidación provisional el 29/12/2015

Se presentó recurso de reposición con fecha 21-06 -2016 ante la negativa a considerar exentos los rendimientos del trabajo realizados en el extranjeros, fundamentado en el Art 7.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, además de objetar las elucubraciones y suposiciones de dudosa base legal acerca de cómo habría de haber declarado los rendimientos de los modelos 111, 190 y con una marcada discrecionalidad determinaba la insuficiencia del valor probatorio de los documentos aportados.

De esta manera la cuestión controvertida se centra en dirimir la procedencia o admisión de la exención de los rendimientos percibidos por el contribuyente en el ejercicio 2014 por trabajos desarrollados en el extranjero durante dicho ejercicio.

2- DESESTIMACIÓN DE RECURSO

2.1 -Defensa fundamentada en la  LIRFP

La defensa del contribuyente radicó en el hecho de haber obrado y en cumplimiento en todo momento de los presupuestos incluidos tanto en el Art 7.a1 y 7.a.2 de la LIRPF Y del Artículo 6 del RIRPF por los cuales las rentas obtenidas en Alemania quedaban exentas del impuesto señalado aportando para ello la oportuna referencia al articulado en cuestión así como el preciso soporte documental que lo constataba

– Artículo 7.a.1 Ley del Impuesto de las personas físicas

El Art 7.p.1 LIRPF sostiene que los trabajos que  se realicen para una empresa o entidad no residente en España o en un Establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

– Artículo 7.p.2 Ley del Impuesto de las personas físicas

Por otro lado 1l Art 7.p.2 LIRPF señala que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tengan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga clausula de intercambio de información (1)

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

En este punto se identificó, a fin de contribuir al sostenimiento de la defensa en base a este artículo , la identificación de la empresa no residente en España para las que el contribuyente realizó los trabajos en el extranjero (Alemania)

2.2 –OBJECCIONES DE LA AEAT

Ante la argumentación de este artículo 7.p.1 la AEAT fundamentó oposición en dos resoluciones del TEAC:

La resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) realiza, entre otras, las siguientes afirmaciones – que pueden afectar al presente caso- , en relación con los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto:

(1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero: lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español. Con independencia de que se trate de una desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

(1) Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 como ha quedado recogido en el fundamento anterior, y aunque no resulte de aplicación al presente supuesto, completó la redacción de este requisito añadiendo que Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información».

Finalmente puede sostenerse que es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero.

Con respecto al requisito (1) aduce la  AEAT que los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, en primer lugar, el recurrente ha acreditado ciertos gastos en Alemania pero no la realidad de los desplazamientos y estancia en el extranjero. El recurrente ha aportado un certificado de la empresa empleadora concretando el periodo de estancia, en este caso en Alemania, y señalando que el contribuyente como Técnico de diseño Aeronáutico, y durante ese periodo, sus tareas han consistido en diseño de piezas aeronáuticas en las instalaciones de la empresa en ALEMANIA. Que en ese desplazamiento a ALEMANIA los trabajos se han realizado en las instalaciones de dicha empresa siendo la empresa beneficiaria y cliente de los mismos (nombre de la empresa)  de nacionalidad alemana.

Según este documento, que no deja de ser una mera manifestación que no produce efectos tributarios, los desplazamientos y la estancia han sido con motivo del diseño de piezas aeronáuticas realizado en las instalaciones de la empresa en Alemania. Sin embargo, no ha aportado ningún otro documento que acredite que los trabajos se han efectuado realmente en el extranjero, tal y como exige la norma.

Con respecto al requisito (2) declara la AEAT que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero (supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional)  Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p)

En el presente caso, la única información aportada por el recurrente sobre esta cuestión la encontramos en el certificado presentado por el recurrente donde se menciona que la empresa beneficiaria de los trabajos no pertenece a ninguna empresa del Grupo

La citada resolución del TEAC de fecha 16/4/2009, menciona sobre este requisito lo siguiente  <<La norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

Así las cosas denuncia la AEAT no haber aportado  No se ha aportado ningún documento, al margen del citado certificado, que acredite la conexión entre los trabajos realizados y sus destinatarios y que permita concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente y considera que la empresa presentó declaración informativa (modelo 190) del ejercicio 2014 consignando que, en dicho período, abonó al contribuyente rendimientos del trabajo sujetos y no exentos de tributación en el IRPF siendo las retenciones oportunas practicadas Respecto a rentas exentas y dietas exceptuadas de gravámenes se reflejan así mismo las cantidades oportunas

Pese a la claridad en que se expresa el artículo 108.4 de la LGT (2) sostiene la Administración de Hacienda que  pese a la presunción de veracidad será, no constituye obstáculo alguno para que el órgano administrativo valore las circunstancias concurrentes en el caso, en particular otra documentación que pueda haberse aportado, y que pueda llegar a apreciar razonablemente la realidad de los hechos consignados en el certificado aportado y, por tanto, la procedencia de la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley del IRPF. Por ello, del análisis de la documentación aportada provisional por el contribuyente, consideró que el recurrente no acreditó la realidad de los desplazamientos y estancias en el extranjero, así como tampoco ha sido justificado que el centro de trabajo se haya fijado en ese desplazamiento, aunque sea de forma temporal, fuera de España y que, en consecuencia, el trabajo haya sido efectivamente realizado en el extranjero, por lo que no se considera cumplido ese requisito.

En cuanto al requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, estimó que tampoco ha sido acreditado que los trabajos hayan sido realizados para la entidad que consta en el certificado, siendo su valor insuficiente.

El capítulo II del título III de la LIRPF, y sí mismo, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (3)  que sientan la doctrina de que, en (2) el artículo 108, apartado 4 de la Ley General Tributaria, dispone respecto de las presunciones que <Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario>  Lo que se establece en dicho artículo es una presunción de veracidad de la declaración (en este caso informativa) que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba.

(3) (v.gr STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997)

El ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen.

Considerando de esta manera que, la documentación aportada no es suficiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la procedencia de la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley 35/2006, y, por lo tanto, no destruyen la presunción de veracidad de la información contenida en la Declaración modelo 190 presentada por la empresa.

Por lo tanto, los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no han desvirtuado el Acto Administrativo objeto de impugnación, toda vez que se no se ha acreditado que eran incorrectos los que se tuvieron en cuenta a efectos de su adopción.

Por ello, hay que concluir desestimando las pretensiones del recurrente, confirmando la propuesta de liquidación provisional al entender que en este caso no es aplicable la mencionada exención Por todo lo anterior

Se acuerda desestimar el presente recurso.

3- RECURSO TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO

Con fecha 26 DE ABRIL DE 2016 se presentó antela misma Administración de la AEAT Reclamación Económico Administrativa ante el  al TEAR de Madrid contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas del ejercicio 14 en idénticos términos que el recurso de reposición.

Con fecha 24 de enero de 2019 la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid falla al respecto del pronunciamiento acerca del cumplimiento de los requisitos para la aplicación contenida en el Artículo 7 p) de la LIRPF para los rendimiento de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Hace el TEAR referencia a la doctrina sentada por el TEAC en resolución 16-4-2009 (RG 00-03168-2008) señalando además el Art 105 LGT por la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien hace valer su derecho deber rpobar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y por ende, la documentación que demuestre la veracidad de lo sostenido en este sentido.

En la exposición que motiva el fallo desestimando el recurso y confirmando la validez del acto impugnado, se aduce que no se cumplen los requisitos de exención al no ser suficiente la documentación aportada por el demandante, en línea con la tesis antes mantenida por la AEAT, y ello conforme a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo (RG 018269/2015) de fecha 10-05-2018. Por medio de este, no se niega validez como elemento de prueba a la documentación aportada sino que delimita su eficacia jurídica.

4- RECURSO ANTE EL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

En fecha y forma se presentó recurso ante el TSJ a fin de que el mismo determinase si se ajustaba a Derecho o no la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que con fecha de 24 de enero de 2019 desestimó la reclamación que venimos tratando en el presente documento.

La defensa continuó en la línea mantenida fundamentando los hechos relevantes acreditados documentalmente, y solicitando en la demanda la anulación de la resolución recurrida así como la devolución de la cantidad indebidamente ingresada.

Al margen del apoyo en los razonamientos seguidos en los recursos precedentes, se invocó la vulneración de los Artículos 14 y 24 de la CE por haber recibido trato diferente al de otros trabajadores que se encuentran en el mismo supuesto, y a los que sin embargo no se les somete al mismo régimen fiscal y sancionador que al demandante.

Por su parte, la demandada, opuso por medio del Abogado del Estado la oposición a las pretensiones de la parte actora solicitando la desestimación del recurso en base a que el certificado aportado no demostraba el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención reclamada, y así mismo adujo que la certificación de la empresa resultaba contradictoria con la declaración de retenciones realizada por la misma en el modelo 190. Para finalizar además consideraba que no podía atribuir valor probatorio de la naturaleza de los servicios prestados ni así mismo al beneficiario de los mismos

4.1 – RESOLUCION

1.- Frente al argumento que mantiene el Abogado del Estado objeta el TSJ  que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no quiere ello decir que el interesado no pueda gozar de tal exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es decir la procedencia de la exención no puede ampararse en la práctica de retenciones a cuenta del IRPF, sino que depende del análisis de concurrencia de los requisitos para que resulte oportuna la exención. Estima el TSJ que de la aportación documental presentada por la parte actora se deduce el cumplimiento de la concurrencia de tales requisitos.

Como refuerzo de la tesis el TSJ apela a la doctrina del TS sentada en las sentencias:

• STS de 20 de octubre de 2016 – Recurso de casación num 4786/2011
• STS de 18 de marzo de 2019 – Recursos de casación num 3772/2017 y 3774/2017

2.- Además a la vista de las pruebas aportadas por el recurrente y aplicando la doctrina del TS en la Sentencia de fecha 15 de enero de 2019 – Recurso num 223/2017 se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del Art 7.p) de LIRPF.

3- En país donde ha realizado los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español habiendo suscrito España con este país un convenio para evitar la doble imposición. Además no se aplica el régimen de excesos al contribuyente de modo que concurren todos los requisitos para aplicar la exención reclamada