La renuncia del cónyuge supérstite a los efectos de la sociedad de gananciales.

El tratamiento de la aceptación y la renuncia de la herencia en la normativa sucesoria de carácter tributario constituye un elemento tradicional y de importante calado, toda vez que con la regulación que se da a estas operaciones sucesorias se trata de evitar que tras ellas se puedan esconder verdaderas transmisiones realizadas “inter vivos” que pudieran escapar al fisco.

En principio hay que indicar que, a diferencia de lo que ocurre con otras instituciones sucesorias, el tratamiento tributario de estas operaciones es bastante respetuoso con el contenido sustantivo de dichas instituciones, si bien tienen ciertas especialidades dignas de tener en cuenta.
En relación a esta institución sucesoria, indicar, de forma sucinta, que, como regla general, en los supuestos de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de dicha renuncia han de tributar por la adquisición de la parte repudiada o renunciada por la modalidad sucesoria del ISD, teniendo en cuenta que en el cálculo del coeficiente multiplicador se atenderá al patrimonio preexistente del beneficiario, y al parentesco con el causante del renunciante o el del que repudia, cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario  .
Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará esta norma cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.
Ello no obstante, la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se considerará como donación,  por lo que el beneficiario de la misma estará obligado al pago del impuesto por dicha modalidad del impuesto.
En los demás casos de renuncia a favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
Dicho esto, reiteramos, de forma sucinta, y tal y como indica el enunciado del presente comentario, nos centraremos en una concreta modalidad de la renuncia o repudiación, la que realiza el cónyuge supérstite en relación a los bienes que le corresponden tras la liquidación de la sociedad de gananciales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1392 del Cc, la sociedad de gananciales concluye de pleno derecho: “1º.- Cuando se disuelva el matrimonio”, lo cual, evidentemente, se produce conforme indica el artículo 85 del Cc, por la muerte de uno de los cónyuges.

Una vez disuelto el matrimonio, y con él la sociedad de gananciales, se ha de proceder a su liquidación, conforme a las operaciones previstas en el artículo 1396 y ss del Cc.

Una vez concluidas tales operaciones, el artículo 1404 Cc dispone que “el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se dividirá por mitad, entre marido y mujer o sus respectivos herederos”.

Por tanto la mitad de los bienes gananciales que corresponden al cónyuge supérstite no engrosan el caudal relicto.

Llegados a este punto, puede ser común que dicho cónyuge supérstite decida renunciar a su mitad de gananciales a favor de los herederos, bien se haga dicha renuncia de forma onerosa o gratuita.

En cuanto al régimen fiscal de la renuncia, aparece regulada en el artículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precepto que ha sido desarrollado por el artículo 58 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este último determina lo siguiente:

"4. Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del impuesto, del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia, además de reunir los requisitos del apartado 1, se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia."

Por tanto, como puedes verse, el Reglamente exige un doble requisito para admitir que la mitad de la sociedad de gananciales a la que se renuncia por parte de un cónyuge, se someta a tributación por la modalidad sucesoria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

1º.- En relación a la naturaleza y caracteres de la renuncia: Ésta ha de de ser una renuncia pura, simple y gratuita. Es decir, ha de ser una renuncia abdicativa y no traslativa, en cuyo caso generaría una donación.

2º.- En cuanto a la forma: Que la renuncia conste en escritura pública y que dicha renuncia se haya efectuado con anterioridad al fallecimiento, evitando con ello que se otorguen documentos privados antedatados, que en realidad escondan una renuncia posterior al fallecimiento.

Si faltase alguno de estos requisitos, procederá la liquidación por el concepto de donación, como si se tratase de una transmisión lucrativa intervivos del renunciante a favor de los beneficiados por la renuncia, gravándose así el negocio traslativo que encierra la mentada renuncia.

Lo que cabría preguntarse es qué ocurre si la renuncia es onerosa, toda vez que en estos casos faltaría el requisito de la gratuidad antes mentado. En teoría, sin que quien escribe estas letras lo tenga del todo claro, dicha renuncia conllevaría la sujeción como donación en el referido impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, toda vez que con ello faltaría el requisito de gratuidad previsto en el apartado 1º del artículo 58 del RISD que dispone:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

 Al faltar dicho requisito, al presente caso, le podría ser de aplicación el apartado 2º del citado precepto, que expresamente dispone:

“2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada."

Aun cuando pudiera resultar curioso que la nota de onerosidad sea la que pudiera producir el devengo del hecho imponible donación del ISD, hay que hacer constar que en este caso la onerosidad recayó sobre el cónyuge fallecido y no sobre los beneficiarios de la renuncia, que no satisfacen contraprestación de ningún tipo, por lo que la misma, entendemos que, en principio, en nada impediría el devengo del ISD.

Jose Ramón Parra Bautista
abogado