¿Puede la Administración Tributaria revisar lo ya revisado? Notas a la STS 3409/2020 de 16 octubre

El día 16 de octubre de 2020 se dictó por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en el recurso nº3895/2018, la sentencia 1341/2020, Roj:STS 3409/2020, ECLI:ES:TS:2020:3409.

Los hechos que originan la sentencia son, sucintamente los siguientes: Unas personas vendieron en un ejercicio fiscal las cuotas partes de su copropiedad en unas naves industriales, en la declaración del IRPF declararon la ganancia patrimonial.  La Administración Tributaria, en Gestión, les requirió para que presenten la documentación pertinente sobre esas ventas. Al acabar el procedimiento, quedó regularizada la totalidad de la declaración, de tal forma, que sólo se modificó en una cantidad mínima la devolución que les correspondía (de 2.217,88 € a 2.085,87 €9. Posteriormente, estas personas recibieron un nuevo requerimiento relativo a las ganancias patrimoniales declaradas con base en una tasación de la Administración, con liquidación provisional con cuota de 83.356,93 €, que tras pericial contradictoria quedó en 53.501,82€. Contra esta liquidación interpusieron reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo de Andalucía quien la desestimó, y contra esta desestimación se interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recurso 72/2016, desestimado en STSJA de 15 de febrero de 2018[2]. Por Auto de 31 de octubre de 2018[3] fue admitido a trámite el recurso de casación interpuesto que concluye con la sentencia que comentamos.

Desde la antigua Sentencia de 22 de septiembre de 2014[4], la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, viene manteniendo que en el ámbito tributario la comprobación limitada – instada por los órganos de  Gestión o de Inspección- tiene por objetivo comprobar las circunstancias determinantes de la obligación tributaria, mediante el examen de los datos consignados por el obligado tributario, o  aquellos que estén en posesión de la Administración, examen de registros, libros y documentos exigidos por la normativa tributaria y requerimientos a terceros.  Y que esa comprobación limitada puede concluir por resolución expresa, por caducidad o por el inicio de un procedimiento inspector. Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos: “(i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación.”.  Esta sentencia también nos dice que el legislador impone que lo comprobado o inspeccionado limitadamente, por cualquier órgano de la Administración tributaria y que ha dado lugar a una liquidación provisional no puede ser objeto de una nueva regularización con la excepción de que se obtengan nuevos hechos en “actuaciones distintas”, entendiendo por éstas, aquellas que fueran distintas al “examen de los datos” proporcionados por los obligados tributarios o los que se encuentren en poder de la Administración.

Esta ratio decidendi también está presente en las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2013[5], en la de 12 de marzo de 2015[6], en la de 3 de febrero de 2016[7] y en la de 15 de junio de 2017[8].  Se puede decir que, cuando la Administración dispone de datos con relación a un impuesto y un periodo, el trabajo a realizar con esa información ha de ser completo para ese impuesto y ese periodo, sin que, concluido, la Administración pueda abrir nuevas comprobaciones sobre los mismos extremos.

El ATS de admisión de 31 de octubre de 2018[9] acuerda  como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia el que por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo,  “Interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, dilucidar si los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o si se extienden sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa»,

La STS de 16 de octubre de 2020 ratifica la doctrina anterior, y atendiendo a la parte dispositiva del citado ATS, en su fundamento tercero, nos dice que: “La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.”

Lo anterior genera al menos tres cuestiones:

• Los procedimientos de comprobación limitada pueden concluir por caducidad, entonces: Presentada por el obligado tributario la documentación requerida por la Administración, caducado el procedimiento de comprobación, ¿cabe una posterior comprobación limitada?
• Teniendo en cuenta la doctrina tratada, requeridos para comprobación limitada, que documentación es adecuada aportar, ¿la estrictamente requerida o aquella que obligue a la Administración a una comprobación completa?
• ¿Puede provocar el obligado tributario la comprobación de aspectos que van más a allá del alcance del requerimiento, a efectos de que pueda afectar al obligado tributario positivamente esta doctrina?

[1] STS, ECLI:ES:TS:2020:3409 http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/27e41fcd9ed95f90/20201102

[2]  STSJ AND , sede Málaga, Roj: STSJ AND 8428/2018, ECLI:ES:TSJAND:2018:8428

http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/33f2eb2601b4698c/20181023

[3] ATS Roj: ATS 12166/2018, ECLI:ES:TS:2018:12166A

http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/0d894611e86283df/20181127

[4] STS, ECLI: ES:TS:2014:3603. FD.3, http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/5ac85ee33e9e6d28/20141006

[5] http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/48e4e49a5d8932a9/20140113

[6] http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/e59861983b7898ad/20150407

[7] http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/97fd48affb20bd50/20160212

[8] http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/1260b386131ff098/20170623

[9] ATS 12166/2018, http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/0d894611e86283df/20181127